II FSK 3207/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 229/18 w sprawie ze skargi M [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., I SA/Wr 229/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o. o. z siedzibą w Z.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2012 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za lipiec 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że prowadząc postępowanie wobec płatnika – skarżącej - organ pierwszej instancji przeanalizował zawartą w dniu 1 kwietnia 2012 r. pomiędzy skarżącą, a R. spółka z o. o. (firma mająca świadczyć usługę tzw. "outsourcingu pracowniczego") umowę. Umowa ta stanowiła podstawę przekazania w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: k.p.) – przez dotychczasowego pracodawcę (czyli usługobiorcę "usługi outsourcingu pracowniczego") nowemu pracodawcy (czyli usługodawcy "usługi outsourcingu pracowniczego") załogi pracowniczej skarżącej (łącznie 82 pracowników) na rzecz spółki R. na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do dnia 30 kwietnia 2012 r. Usługodawca zobowiązał się do przyjęcia wszystkich przekazanych pracowników na warunkach identycznych, jakie mieli u dotychczasowego pracodawcy (usługobiorcy), bez szkody dla pracowników. Kolejną umową z dnia 1 maja 2012 r. o świadczenie usług spółka R. jako usługodawca zobowiązała się do świadczenia usług będących dotychczas przedmiotem działalności skarżącej spółki – usługobiorcy (tj. sprzedaż wyrobów z tworzyw sztucznych, porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących, produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych, przetwórstwo tworzyw sztucznych, usługi w zakresie montażu elementów i podzespołów elektronicznych i elektrotechnicznych, jak i do przemysłu motoryzacyjnego i budowlanego), przy czym usługi te świadczone będą przez osoby dotychczas zatrudnione w skarżącej spółce. Pracownicy oddelegowani przez usługodawcę zobowiązani zostali do wykonywania obowiązków odpowiednich do stanowiska, których zakres będą określały osoby wskazane przez usługobiorcę, a także do stosowania się do merytorycznych wskazówek tych osób. Podstawą wystawienia faktury za usługi będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w umowie. Usługodawca zobowiązał się do udzielenia usługobiorcy 40% rabatu w wysokości kosztów, na które składają się koszty ZUS i podatku od wynagrodzeń w okresie pierwszych 3 lat obowiązywania umowy. W umowie określono, że w dniu jej rozwiązania (po upływie 3 lat) usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie umowy pracowników. W okresie obowiązywania umowy spółka R. wystawiła na rzecz skarżącej dwie faktury VAT, za maj i czerwiec 2012 r. Na mocy kolejnego porozumienia z dnia 1 lipca 2012 r. rozwiązano umowę z dnia 1 kwietnia 2012 r. a pracownicy wrócili do skarżącej spółki lub zostali zatrudnieni w innej spółce. Organ pierwszej instancji za celowe uznał przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia, kto był w spornym okresie pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz spółki, a tym samym na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Według zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników spółki po "przejściu" do nowego pracodawcy wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu, mając ten sam zakres obowiązków. Nie zmieniło się również ich wynagrodzenie, jak i organizacja pracy w zakładzie w tym osoby sprawujące nadzór, kontrolujące i oceniające pracę. Pracownicy zeznali, że nadzór nad jakością pracy sprawował brygadzista, który twierdził, iż w maju i czerwcu 2012 r. był pracownikiem skarżącej. W trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji skarżąca przedłożyła wyroki Sądu Rejonowego dotyczące 60 spośród 82 pracowników spółki przekazanych do spółki R. . Wyroki te orzekały o nieistnieniu stosunku pracy pomiędzy tymi pracownikami, a skarżącą w spornym okresie. W zakresie pozostałych 22 pracowników skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na wysokość kosztów sądowych oraz brak zatrudnienia większości z tych osób w spółce, odstąpiono od pozwu w sprawie ustalenia nieistnienia stosunku pracy. Spółka wskazała na analogię stanu prawnego tych 22 osób w stosunku do stwierdzonego i ocenionego przez sąd w załączonych wyrokach dotyczących 60 osób. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że badane umowy zostały zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także składek do Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ podatkowy stwierdził, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie nastąpiła zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy, zatem obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych za maj i czerwiec 2012 r. wynagrodzeń w pełni obciążały skarżącą. W odniesieniu do 60 pracowników, których dotyczą prawomocne orzeczenia sądowe, organ podatkowy stwierdził, że jest związany ich treścią na podstawie art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Z tego też względu dokonał ustalenia należnych zaliczek dla 22 osób, których nie obejmują wskazane orzeczenia. Z uwagi na fakt, że skarżąca ma status zakładu pracy chronionej, w sprawie wystąpiła konieczność przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (40 %) oraz Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (60 %) skutkująca brakiem obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za maj i czerwiec 2012 r. Obowiązki płatnika zostały naruszone przez skarżącą wyłącznie w odniesieniu do wypłat dokonanych w czerwcu 2012 r. prezesowi zarządu spółki, stąd też zaistniała konieczność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i nieodprowadzone zaliczki od tych wypłat w wysokości 20 zł. 3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że mimo formalnego przejęcia pracowników od dotychczasowego pracodawcy spółka R. nie wykonywała podstawowego obowiązku płatnika, tj. nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom formalnie przejętym w trybie art. 23¹ k.p. Organ odwoławczy uznał zatem, że umowy – porozumienia zawarte między podatnikiem, a wskazaną spółką stanowiące formalną podstawę przekazania załogi pracowniczej w trybie art. 23¹ k. p. zawarte zostały z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także składek do Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. 4. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 31 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) polegającego na przyjęciu, że spółka była w czerwcu i lipcu 2012 r. zobowiązana do wywiązania się z obowiązków płatnika w odniesieniu do wskazanych w treści decyzji osób, podczas gdy osoby te w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie były pracownikami skarżącej spółki; - art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej zwanej: ord. pod.) w związku z art. 187, art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. przez bezzasadne i dowolne rozstrzygniecie przez organ pierwszej instancji jakoby umowy zawarte pomiędzy spółką R. , a skarżącą były pozorne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że spółka jest zakładem pracy chronionej zatem na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. musi przekazywać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na Państwowy i Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Uprawnienia organów podatkowych w zakresie określonym we wskazanym przepisie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Tym samym prowadząc postępowanie dowodowe, a następnie oceniając zgromadzone dowody w zakresie, w którym organ podatkowy tak pierwszej, jak i drugiej instancji nie posiadał kompetencji władczych do rozstrzygnięcia sprawy obydwa organy podatkowe wkroczyły w pewnej mierze w sferę władztwa administracyjnego innego organu – Prezesa Zarządu Funduszu. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że z uwagi na treść podjętego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia - zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do podważenia jego legalności. Podnoszone w obydwu wymienionych środkach zaskarżenia argumenty skarżącej dotyczą przede wszystkim kwestii, o których ostatecznie uprawniony do orzekania jest Prezes Zarządu Funduszu. Stąd też poszczególne zarzuty skargi skarżąca spółka będzie mogła podnosić w postępowaniu prowadzonym przez wskazany organ, o ile postępowanie takie zostanie wszczęte. Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą orzeczeń sąd pierwszej instancji wskazał, że 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm., dalej: kpc), dotyczy zasady prawomocności materialnej w jej aspekcie pozytywnym. Oznacza ona, że zarówno strony, sąd, który wydał prawomocne rozstrzygnięcie, jak i inne sądy i organy państwa, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby, związane są tym rozstrzygnięciem, a więc wynikającą z niego treścią skonkretyzowanej normy prawnej regulującej określony stosunek prawny istniejący pomiędzy stronami. Jednak przedmiotowy zakres prawomocności materialnej w sensie pozytywnym odnosi się jedynie do samego rozstrzygnięcia, nie zaś do jego motywów i zawartych w nim ustaleń faktycznych. Stan związania ograniczony jest tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i zasadniczo nie obejmuje jego motywów. Wskazywane przez skarżącą wyroki nie mają wpływu na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odniesieniu do pracowników skarżącej, co do których nie orzeczono o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy konkretnymi pracownikami a spółką. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uchylić przedmiotową decyzję, jako wydaną w sytuacji, w której rozstrzygnięcie organu podatkowego dotknięte było wadami uzasadniającymi uwzględnienie skargi. Zdaniem skarżącej sąd pierwszej instancji naruszył art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że spółka była w czerwcu i lipcu 2012 r. zobowiązana do wywiązania się z obowiązków płatnika w odniesieniu do wskazanych w treści decyzji osób, podczas gdy osoby te w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie były pracownikami spółki. Zdaniem skarżącej sąd pierwszej instancji pominął rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego [...] Wydział [...], którymi wiążąco orzeczono o nieistnieniu stosunku pracy w okresie pomiędzy dniem 1 maja a dniem 30 czerwca 2012 r. pomiędzy spółką, a wskazanymi w treści orzeczeń osobami. Są to deklaratoryjne wyroki Sądu Rejonowego [...] Wydział [...], które zostały utrzymane w mocy przez Sąd Okręgowy w [...] Wydział [...]. Wskazane orzeczenia potwierdzają jedynie istniejący stan prawny - nieistnienie stosunku pracy pomiędzy przekazanymi do spółki R. pracownikami a skarżącą w czerwcu i lipcu 2012 r. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Ze względu na nieprawidłową konstrukcję skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczyć strony w doprecyzowaniu skargi kasacyjnej, nie może również jej samodzielnie poprawić. Ponieważ skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym wniesionym od orzeczenia sądu, musi zostać sporządzona przez podmiot profesjonalny, co ma zagwarantować zachowanie prawidłowej jej konstrukcji, która pozwoli na rozpatrzenie zarzutów we wskazanych granicach. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował (a powinien był) w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały, zdaniem strony, naruszone. Nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa, tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) przez sąd pierwszej instancji w sprawie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Zarzucając sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, strona powinna zaprezentować, jaka powinna być - jej zdaniem - wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. W sporządzonej skardze kasacyjnej nie określono postaci naruszenia przepisów prawa materialnego, tymczasem prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Tego w sprawie zabrakło, a jak wskazano wcześniej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić strony i doprecyzować zarzutów bowiem może to nie być zgodne z intencją strony. Tak skonstruowana skarga kasacyjna jak w niniejszej sprawie nie mogła odnieść skutku w postaci uchylenia orzeczenia sądu pierwszej instancji, a skoro tak, to podlegała oddaleniu. 8. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.