II FSK 3284/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1215/15 w sprawie ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1215/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 września 2015 r. w przedmiocie spadków i darowizn. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 3 lipca 2015 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 77.712 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 100.000 euro otrzymanej od L.A. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 17 września 2015 r., utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości fakt nabycia przez Skarżącą środków pieniężnych tytułem darowizny. Informację o nabyciu środków pieniężnych w kwocie 100.000 euro organ pozyskał od strony, która w dniu 29 lipca 2011 r. przedłożyła w urzędzie skarbowym w S. kserokopie dwóch aktów notarialnych zakupu nieruchomości oraz jako udokumentowanie źródeł finansowanie zakupu tych nieruchomości dołączyła oświadczenie darczyńcy o darowiźnie z 26 marca 2010 r. wraz z tłumaczeniem pisma na język polski dokonanym przez tłumacza przysięgłego. Zgodnie z przedłożonym tłumaczeniem darczyńca stwierdził, że za okazaną mu pomoc przekazuje w prezencie Skarżącej 100.000 euro. W związku z tym faktem organ I instancji wystąpił do włoskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji na podstawie procedury przewidzianej w Dyrektywie Rady 1977/799 BWD, umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Z udzielonej przez administrację włoską odpowiedzi z 31 stycznia 2012 r. wynikało, że darczyńca potwierdził przekazanie 26 marca 2010 r. Skarżącej gotówką kwoty 100.000 euro. Jednocześnie oświadczył, że kwota 100.000 euro przekazana Skarżącej nie została zgłoszona do opodatkowana do włoskiej administracji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że umowa z 21 czerwca 1985 r. zawarta pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62 póz. 374) nie dotyczy podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nabycie przez Skarżącą darowizny kwoty 100.000 euro podlega opodatkowaniu na gruncie polskiej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.s.d."). Obowiązek podatkowy powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia tj. z chwilą wydania pieniędzy w dniu 26 marca 2010 r. W związku z niezgłoszeniem przedmiotowej darowizny do opodatkowania w Polsce w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 17a u.p.s.d.) organ dokonał ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w oparciu o dowody zebrane w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że należało uwzględnić w niniejszej sprawie zasadę kumulacji wskazaną w art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Zwrócono uwagę, że Skarżąca nabyła 29 czerwca 2007 r. darowiznę środków pieniężnych w kwocie 174.250 euro. Postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 17 września 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W związku z niemożnością przesłuchania strony, powołując się na zasadę szybkości postępowania oraz wskazując na niekorzystne skutki przewlekłości postępowania organ pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania Skarżącej. Organ zauważył, że ani przedłożone przez stronę oświadczenie darczyńcy o przekazaniu 26 marca 2010 r. kwoty 100.000 euro, ani dodatkowe wyjaśnienia zawarte w piśmie włoskiej administracji podatkowej nie wskazują na istnienie poleceń darczyńcy co do przeznaczenia części przedmiotu darowizny na jego potrzeby mieszkaniowe w Polsce lub innym kraju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 2, art. 5, art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1 i 3, art. 17a u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że otrzymała środki pieniężne w kwocie 100.000 euro na warunkach określonych zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto jej zdaniem decyzja została wydana z naruszeniem: (-) art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; (-) art. 191, 121 § 1 i 122 O.p., poprzez wydanie decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej; (-) art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji nie zawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej, jedynie z przytoczeniem orzecznictwa sądowego dotyczącego innych spraw. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Organ prawidłowo ocenił kogo obciąża obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej darowizny. Trafnie wskazał moment powstania tego obowiązku z tytułu niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania darowizny, powiązany z chwilą sporządzenia pisma przez włoską administrację podatkową. Również podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, zgodnie treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz przy uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku dla właściwej grupy podatkowej, do której zalicza się Skarżąca, jako nabywca przedmiotu darowizny. Podatek ustalono w prawidłowej wysokości. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie przepisów art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze, art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że skarżąca otrzymała środki pieniężne w kwocie 100.000 euro na warunkach określonych decyzją dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku 17 września 2015 r. znak poprzedzającą ją decyzją naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lipca 2015 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 77.712 zł przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) W skardze kasacyjnej wskazano, że błędne i bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 15 ust. 3 powoływanej ustawy i ustalenie wysokości podatku przy przyjęciu kwot wartości rzeczy i praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 skali podatkowej obowiązującej w dniu 31 stycznia 2012 r. przyjętym za dzień powstania obowiązku podatkowego bez uwzględnienia zastrzeżenia wynikającego z ust. 4 tego przepisu. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącej w sytuacji, gdy decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; przepisów art. 191, 121 § 1 i 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej i art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji nie zawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, powodów odmowy pomniejszenia podstawy opodatkowania o ciężary w postaci przeznaczenia części przedmiotu darowizny pod potrzeby mieszkaniowe darczyńcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w celu ustalenia kwot wydatkowanych na potrzeby mieszkaniowe darczyńcy do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Nie odniesiono się merytorycznie do wniosku dowodowego skarżącej do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Pominięto w uzasadnieniu decyzji wniosek skarżącej zawarty w odwołaniu z dnia 16 lipca 2015 r. od decyzji organu pierwszej instancji błędnie przyjmując, że przedłożone wnioski dowodowe dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie bezspornym jest, że Skarżąca uzyskała 26 marca 2010 r. darowiznę od L.A., obywatela W. Spór natomiast ogniskuje się na tym, czy zakup nieruchomości sfinansowanych przez Skarżącą ze środków pieniężnych uzyskanych z tej darowizny poczyniony był przez nią we własnym imieniu i wyłącznie na własną rzecz, czy też również w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych darczyńcy. Inaczej mówiąc chodzi tu o ustalenie czy udzielone podatniczce darowizna była obarczona poleceniem czy też nie. Rozstrzygnięcie tego problemu ma oczywisty wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spodków i darowizn, albowiem rzutuje na sposób ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Kolejny wątek sporny, wiąże się z wątpliwościami strony, co do prawidłowości ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do pierwszego z zasygnalizowanych wyżej problemów, zasadnicze znaczenie ma ocena, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązków wynikających z treści art. 122 i 187 § 1, art. 180 § 1, a także art. 191 O.p., aprobując stanowisko organów, że darowizna udzielona Skarżącej przez L.A. nie była obarczona długami i ciężarami (w analizowanym przypadku - poleceniem darczyńcy). W świetle bowiem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. opodatkowana jest czysta wartość darowizny, a więc pomniejszona o związane z nią długi i ciężary. Wymienione przepisy procesowe nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższy obowiązek nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Strona nie jest bowiem uwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). W ocenie NSA zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej regulacji procesowych jest chybiony. Wskazać należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z informacji uzyskanych od włoskiej administracji skarbowej oraz aktu notarialnego darowizny wynika jednoznacznie, że dokonując darowizny na rzecz podatniczki darczyńca nie obarczył jej jakimikolwiek poleceniami, co do przeznaczenia przedmiotu darowizny lub jej części. Brak zatem podstaw, by uznać że zakup nieruchomości przez Skarżącą został dokonany w celu wykonania polecenia, a poniesiony wydatek należałoby kwalifikować jako ciężar darowizny. Wszystkie dowody wskazują, że podatniczka uzyskała darowiznę bez dalszych warunków i wydatkowała ją we własnym imieniu i na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który naprowadzałby na odmienne wnioski. Zdaniem składu orzekającego NSA wysłuchanie podatniczki w charakterze strony, czy też przesłuchanie w charakterze świadka darczyńcy pozostałoby bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, tym bardziej, że z oświadczenia tego ostatniego wynika, że nie oczekiwał od obdarowanej (w związku z darowizną) żadnych świadczeń na jego rzecz. Zauważyć też wypada, że organ podejmował próby przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, jednak próby te skończyły się niepowodzeniem, z uwagi na uchylanie się przez wymienioną od wykonania wnioskowanej czynności procesowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka nie współpracowała z organami i nie dostarczyła żadnych dowodów, potwierdzających wydatkowanie środków darowizny na potrzeby mieszkaniowe darczyńcy. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że podnoszona przez stronę skarżącą kwestia określenia dnia powstania obowiązku podatkowego pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie organy, jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły datę otrzymania darowizny, tj. 26 marca 2010 r., a nie dzień, w którym organ uzyskał informację od włoskiej administracji skarbowej (31 stycznia 2012 r.). Wskazują na to informacje zawarte w uzasadnieniu zarówno decyzji organu pierwszej instancji (s. 4) oraz organu odwoławczego (s. 4). Podobnie ujął to też Sąd pierwszej instancji w opisie stanu faktycznego (s. 2 akapit 2 uzasadnienia wyroku). Z tych też względów za niekonsekwencję uznać należy stwierdzenie WSA w Białymstoku, poczynione w końcowym fragmencie uzasadnienia (s. 7 in fine), że organ "trafnie wskazał moment powstania tego obowiązku z tytułu niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania darowizny, powiązany z chwilą sporządzenia pisma przez włoską administrację skarbową". Teza ta odnosi się do okoliczności faktycznych innej sprawy podatkowej tej samej podatniczki, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16 (dot. darowizny udzielonej przez tego samego darczyńcę w 2007 r.). Skoro o darowiźnie przekazanej podatniczce w 2007 r. polski organ podatkowy powziął wiedzę dopiero na podstawie informacji włoskiej administracji skarbowej z dnia 31 stycznia 2012 r., organy słusznie zastosowały art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. i przyjęły, że z tym dniem powstał obowiązek podatkowy W odniesieniu do darowizny z 2010 r. organy przyjęły natomiast zasadę ogólną wynikającą z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy (jak w niniejszej sprawie – przyp. NSA) - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego miało znaczenie wyłącznie dla określenia średniego kursu waluty euro w stosunku do PLN, wg stawek przyjętych przez NBP i wyliczenia w ten sposób złotowej równowartości uzyskanej przez Skarżącą darowizny (100.000 euro x kurs przyjęty w danym dniu = wartość udzielonej pożyczki). W przyjętej przez organy dacie powstania obowiązku podatkowego (26 marca 2010 r.) wynosił on 3,8856 zł. (s. 4 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.). Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że moment powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć na datę 27 lipca 2011 r. (dzień, w którym podatniczka powołała się na darowiznę przed organem podatkowym). Skarżąca powołuje się tu na treść art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przepis art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. nie ma zastosowania, ponieważ powołanie się przez podatniczkę na darowiznę miało miejsce już po zakończeniu czynności sprawdzających i sporządzeniu protokołu z tych czynności. Nie wdając się w polemikę dotyczącą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zauważyć należy, że data przyjęta przez organy podatkowe (26 marca 2010 r.) jest korzystniejsza dla podatnika niż data 29 lipca 2011 r. W tym ostatnim dniu średni kurs euro w NBP wynosił 4,2060 zł. (tabela kursów NBP), a zatem był wyższy niż 26 marca 2011 r. Przyjęcie zatem dla celów wyliczenia złotowej wartości darowizny kursu z dnia 29 lipca 2011 r. oznaczałoby w konsekwencji ustalenie podatku w wyższej wysokości niż z uwzględnieniem kursu euro z dnia 26 marca 2010 r., co pozostawałoby w sprzeczności z zakazem orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 O.p.). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ dokonując ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zastosował sankcyjnej stawki podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., lecz dokonał wymiaru podatku na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d., wg skali przewidzianej w tabeli dla obdarowanego zaliczanego do III grupy podatkowej, uwzględniając że jest to druga darowizna uzyskana od tego samego darczyńcy. Stawka 20-procentowa została zastosowana od nadwyżki ponad 20.556 zł. Skale kwotowe wskazane w tabeli stanowiącej część art. 15 ust. 1 u.p.s.d. były takie same zarówno w 2010, jak i 2011 r. Zauważyć przy tym należy, że zobowiązanie podatkowe podatniczki powstało z chwilą doręczenia jej konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość podatku, wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.