II FSK 3321/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa G. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 204/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa G. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-388/15/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa G. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 204/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa G. [...] sp. z o. o. z siedzibą we W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-388/15/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniosło Przedsiębiorstwo G. sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciło: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p." poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot "wysokość zobowiązania uregulowanego" dotyczy zarówno zobowiązań pierwotnie pieniężnych jak i pierwotnie niepieniężnych, podczas gdy nie można mówić o "wysokości" zobowiązań niepieniężnych, zatem przepis ten w istocie nie znajduje zastosowania wobec spełnienia zobowiązań, które od samego początku miały charakter niepieniężny (rzeczowy); 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postepowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze Spółka na podstawie art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, oraz na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania sądowo - administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów – organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, że zwrot: "wysokość zobowiązania uregulowanego" dotyczy zarówno zobowiązań pierwotnie pieniężnych jak i pierwotnie niepieniężnych. Zdaniem skarżącej przepis ten nie może dotyczyć świadczeń, które od samego początku mają charakter pierwotnie niepieniężnych. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego, wiążącego w sprawie wynika, że wnioskodawca posiada niepodzielone zyski z lat poprzednich, a zarząd przewiduje, że w bieżącym roku obrotowym spółka odnotuje kolejne zyski nadające się do podziału pomiędzy wspólników. Spółka zamiast wypłacić dywidendę w formie pieniężnej zamierza dokonać dywidendy niepieniężnej, zwanej również dywidendą rzeczową. W ramach podziału wypracowanych zysków spółka zamierza nieodpłatnie przekazać prawa własności nieruchomości, należących do spółki na rzecz wspólników, którym przysługiwać będzie prawo dywidendy, zgodnie z przyszłą uchwała zgromadzenia wspólników. W aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Podkreślenia wymaga, że powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego. (Krajewska A., Mariański A., Nowak-Piechota A., Wilk M., Żurawiński J., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarza. Wyd. IV. WK 2016). Z treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. (wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2353/16. LEX nr 2555497). Skoro w analizowanym przypadku mamy do czynienia wprost z wymieniona w treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. dywidendą to nie może budzić wątpliwości, że przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty wskazujące, że przepis ten nie może dotyczyć wykonywania świadczeń, które od samego początku mają pierwotny charakter niepieniężny ignorują treść przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w części w jakiej przepis ten wprost wskazuje na dywidendę jako tytuł zobowiązania, który wprost został objęty hipotezą tej normy prawnej. Nadto, skarżąca nawet nie podjęła próby wykazania, że dywidenda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest świadczeniem, które od samego początku ma charakter niepieniężny. Należy odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje pogląd, według którego: do zastosowania art. 14a ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. (wyroki z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2353/16 i z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2520/16, dostępne na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rzecz jednak w tym, że w obu przytoczonych judykatach przedmiotem oceny Sądu był odmienny stan faktyczny: likwidacyjne wydanie majątku spółki (II FSK 2353/16), oraz gdy w ramach wystąpienia spółka komandytowa wyda wspólnikowi wyłącznie udziały w spółce córce działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (II FSK 2520/16). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że stanowi on w swej istocie powielenie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Uznanie więc, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadne implikuje niezasadność zarzutu naruszenia prawa procesowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii materialnoprawnych, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz podał powody, z jakich uznał, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.