II FSK 3420/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3601/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądza zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3601/14, WSA w Warszawie oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji podał, że J. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w związku ze złożoną korektą deklaracji PIT-4R za 2012 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono w szczególności, iż z uwagi na przeprowadzoną w firmie skarżącego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontrolę w zakresie prawidłowości zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych oraz ustalenia tej kontroli zmieniające kwalifikację niektórych umów o dzieło na umowy zlecenia, powstał obowiązek naliczenia i odprowadzenia składek na ubezpieczenie zdrowotne. Okoliczność ta miała wpływ na wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2012 r. pobranych od dokonanych wypłat z tytułu umów cywilno-prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 30 czerwca 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok (PIT-4R) w kwocie 6.559 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej stwierdził, że skarżący jako płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji PIT-4R złożonej za 2012 r., ponieważ deklaracja ta odzwierciedlała dane dotyczące pobranych zaliczek zgodnie ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce w 2012 r. Decyzją z dnia 17 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że składki, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), dotyczą wyłącznie składek pobranych przez płatnika w danym roku podatkowym, natomiast nie dotyczą składek nie pobranych w tym roku podatkowym. Przepis ten wiąże bowiem uprawnienie do odliczania ww. składek na ubezpieczenie zdrowotne z konkretnym czasem. W przypadku płatników skorzystanie z prawa do odliczenia wartości składki od zaliczki na poczet podatku może nastąpić w roku podatkowym, w którym składka ta została faktycznie pobrana i to zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Organ zauważył, że płatnik w badanym roku podatkowym był obowiązany do pobierania składek na ubezpieczenie zdrowotne i z tego obowiązku się nie wywiązał. Zdaniem organu, skoro zatem w 2012 r. nie zostały pobrane ww. składki, późniejsza ich wpłata w 2013 r. pozostaje bez wpływu na wymiar za ten okres zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie płatnik obowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić na rzecz organu podatkowego za ten rok od wypłaconych w 2012 r. wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, pierwotnie złożona przez płatnika deklaracja PIT-4R za 2012 r. w zakresie podatku dochodowego została sporządzona prawidłowo. Zaliczki faktycznie pobrane od dochodu podatników na poczet podatku dochodowego za 2012 r. zostały wykazane w deklaracji PIT-4R za 2012 r. i przekazane na konto właściwego urzędu skarbowego. W konsekwencji, organ uznał, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. we wnioskowanej przez stronę kwocie. DIS w Warszawie odniósł się także do przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. Oddalając skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na poglądy prawne zawarte w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 134/11. Wyjaśnił w związku z tym, powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f., że ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o różnego rodzaju składkach: zapłaconych w roku podatkowym, potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. Zapłacenie, potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. Sąd I instancji stwierdził, że gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach, aniżeli rok podatkowy, prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana za rok podatkowy, lub: w relacji do roku podatkowego, czego jednak nie uczynił. Przyjęcie wykładni celowościowej, na którą powołuje się skarżący, zdaniem Sądu, doprowadziłoby w efekcie do zastosowania przepisów o treści innej od ustawowej. Składki zapłacone przez skarżącego w roku 2013 w stosunku do roku podatkowego 2012 nie zostały w tym okresie podatkowym: zapłacone, potrącone, opłacone, pobrane, co uniemożliwia, zgodnie z prawem, obniżenie o nie podstawy opodatkowania lub podatku w 2012 r. Sąd zaznaczył, że problematyka możliwości odliczenia tych składek w roku ich zapłacenia, to jest w roku 2013, nie stanowiła przedmiotu zaskarżonej decyzji, a więc nie może w niniejszej sprawie stanowić przedmiotu oceny prawnej sądów administracyjnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1. w postaci art. 134§1, art. 135 i art. 141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie. Jak wskazał pełnomocnik skarżącego, przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141§1 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że WSA w Warszawie zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci powołania jedynie przepisów art. 26 i art. 27b u.p.d.o.f. z jednoczesnym pominięciem przepisów art. 41 ust. 1 i 1a tej ustawy, a polegające na tym, że Sąd skupił się jedynie na tym czy składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały uiszczone, bez zagłębiania się w istotne dla sprawy przepisy prawa materialnego, rozróżniające status płatnika od statusu podatnika. W sytuacji, która jest przedmiotem sporu stwierdzenia nadpłaty dochodzi płatnik, który w 2012 r. pobrał z wynagrodzeń podatników (zleceniobiorców) odpowiednie kwoty, tj. 18% wynagrodzenia; 2. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 134§1, art. 151 oraz art. 141§4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz właśnie art. 141§4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na oddaleniu skargi na decyzje, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 i art. 197 O.p. Naruszenie to polegało na niezbadaniu i braku oceny całości materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym o stwierdzenie nadpłaty, braku odniesienia się do wyjaśnień składanych przez stronę, w tym w szczególności wskutek nierozpoznania przez organy stanowiska strony wyrażonego w piśmie z dnia 12 września 2014 r. złożonego do DIS w ramach wyznaczonego siedmiodniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału oraz braku oceny prawidłowości dokonanych naliczeń list płac, bowiem to dokumenty w postaci list płac są podstawą do sporządzenia deklaracji PIT-4R. Skoro organy nie dokonały takiej oceny, to nie mogły stwierdzić prawidłowości zadeklarowanych kwot w deklaracji pierwotnej PIT-4R lub kwestionować prawidłowość kwot wykazanych w złożonej korekcie tej deklaracji. Niewątpliwie ocena prawidłowości naliczeń list płac i ustalenie, czy środki przeznaczone na zaliczkę na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały pobrane z wynagrodzeń w dniu ich wypłaty w 2012 r. wymagała wiadomości specjalistycznych z zakresu spraw kadrowo-płacowych. Organ podatkowy z urzędu, działając na podstawie art. 197 O.p. powinien zasięgnąć opinii biegłego rewidenta lub innego specjalisty w tej dziedzinie, czego w postępowaniu nie uczynił. Stan ten zaakceptował Sąd naruszając tym samym przepisy art. 134§1 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141§4 p.p.s.a., który w tej sytuacji powinien mieć zastosowanie; 3. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 75§2 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa ("O.p.") poprzez uznanie, że skarżącemu, jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za rok 2012, pomimo dokonania wpłat w wysokości wyższej niż był zobowiązany; 4. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 81§1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ podatkowy konsekwencji, jakie związane są ze złożeniem przez płatnika korekty deklaracji podatkowej; 5. art. 135 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj: - art. 27b ust. 1 lit. a – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten nie dotyczy przedmiotowej sprawy, - art. 27b ust. 1 lit. b – poprzez błędne zastosowanie, - art. 27b ust. 2 – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten nie dotyczy przedmiotowej sprawy, - art. 41 ust. 1 i 1a – poprzez niewłaściwe zastosowanie, a właściwie pominięcie tego przepisu przez organy podatkowe i sąd I instancji, mimo powoływania się przez stronę na jego brzmienie i zastosowanie zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi jak i na etapie zaskarżenia wydanej decyzji. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący: - na podstawie art. 185§1 oraz art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie lub o uchylenie wyroku i rozpoznania skargi, oraz - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu czy wobec zmiany kwalifikacji prawnej zawartych umów z umów o dzieło na umowy zlecenia, pobranie przez płatnika i wpłacenie w formie zaliczek podatku dochodowego bez uwzględnienia prawa do odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. w zw. z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f, skutkowało powstaniem nadpłaty. Na wstępie wymaga przypomnienia, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ww. ustawy, określone zostały źródła przychodów, wśród których w ust. 1 pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od wskazanych w tym przepisie podmiotów. Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast w myśl art. 41 ust. 1a ww. ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1. Na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.): a. opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, b. pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, powołując się na wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 134/11, że w przywołanych powyżej przepisach ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o różnego rodzaju składkach: potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. Potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. W konsekwencji, podatek dochodowy może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne tylko w roku, w którym składki te rzeczywiście (faktycznie) uiszczono (zostały one pobrane przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach, aniżeli rok podatkowy, prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana "za rok podatkowy", lub "w relacji do roku podatkowego", czego jednak nie uczynił (tak również NSA w wyroku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 35/14). Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w poglądach doktryny , w którym również podkreśla się, że odliczeniu od podatku obliczonego w danym roku podatkowym podlegają tylko składki faktycznie zapłacone albo faktycznie pobrane przez płatnika w tym roku podatkowym. Jeżeli składki stały się należne, lecz nie zostały faktycznie uiszczone (zapłacone, pobrane), nie jest możliwe ich odliczenie. Przy czym odliczeniu podlegają składki faktycznie zapłacone bądź potrącone w danym roku, niezależnie od tego, którego roku dotyczą. Jeśli więc podatnik opłaci w danym roku podatkowym zaległe składki za lata ubiegłe, będą one wówczas podlegać odliczeniu. (Patrz A. Bartosiewicz Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oczywiście w przypadku gdy składki zostały przez płatnika potrącone z dochodu podatnika, lecz płatnik nie przekazał ich do Funduszu, podatnik może je odliczyć od podatku. Zostały one bowiem - jak tego wymagają komentowane przepisy - faktycznie potrącone przez płatnika. Skarżący w 2012 r nie pobrał bowiem składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, które zatrudniał na podstawie umowy zlecenia, co jak wynika z treści wniosku, ustaliła kontrola ZUS. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 §§ 1 i 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie jedynie art. 26 i art. 27b u.p.d.o.f. z jednoczesnym pominięciem przepisu art. 41 ust 1 i 1a tej ustawy. Należy przy tym podkreślić, że nie tylko art. 27 b u.p.d.o.f. wprowadza wymóg pobrania składki na ubezpieczenie zdrowotne w danym roku. Także bowiem art. 41 ust 1a tej ustawy stanowi że zaliczkę zmniejsza się tylko o taka składkę na ubezpieczenie zdrowotne, która została przez płatnika pobrana ze środków podatnika. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej doprowadziłoby w efekcie do zastosowania przepisów o treści innej od ustawowej. Składki zapłacone przez skarżącego w październiku 2013 r. za 2012 rok nie zostały w tym roku podatkowym pobrane, a cała zaliczkę na podatek dochodowy odprowadzono do urzędu skarbowego. Późniejsza wpłata pozostaje bez wpływu na wymiar za analizowany okres zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie płatnik obowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić na rzecz organu podatkowego za ten rok od świadczeń wypłacanych wówczas na podstawie zawartych umów zlecenia (błędnie zakwalifikowanych jako umowy o dzieło). W konsekwencji należy stwierdzić, że na skarżącym nie ciążył obowiązek dokonania korekty deklaracji PIT-4R, gdyż nie powstała nadpłata, a podniesione w tym względzie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Wystawione przez skarżącego za 2012 r. dokumenty sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtym okresie stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez skarżącego jako płatnika zaliczek, wynikającą z dokonanej przez skarżącego kwalifikacji zawartych umów. Fakt, że kwalifikacja tych umów okazała się błędna, w żaden sposób nie modyfikuje wynikającej z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 u.p.d.o.f. zasady, że odliczeniu podlegają składki faktycznie zapłacone (potrącone, opłacone, pobrane) w danym roku podatkowym (a nie za dany rok podatkowy). Bezzasadny jest także zarzut pomniecia przez Sąd I Instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 197 Ordynacji podatkowej. nie zachodziła bowiem potrzeba zasięgania opinii biegłego rewidenta z zakresu spraw kadrowo płacowych oraz badania list plac skoro z Protokołu kontroli przeprowadzonego przez ZUS wynika, że skarżący w ogólne nie zgłosił do ubezpieczenia zdrowotnego osób, które świadczyły dla niego usługi na podstawie umów o dzieło. W takiej sytuacji twierdzenia strony, iż potrącała składkę słusznie zostały uznane za niewiarygodne. Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 207§2 p.p.s.a.