II FSK 3582/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 885/16 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 885/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę W. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest odmienna ocena przez skarżącego i organ interpretacyjny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży wchodzącej w skład spadku nieruchomości wydatków poniesionych na spłatę zachowku, koszty procesu i odsetki, przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że odpłatne zbycie nieruchomości jest jednym ze źródeł przychodu wprost wymienionych w ustawie podatkowej. Ustawa wymienia także sytuacje, w których odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie traktowane jako źródło przychodu i są to: dokonanie zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej i dokonanie takiego zbycia po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W rozpatrywanym stanie faktycznym żaden z wymienionych wyjątków nie występuje - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. nr 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". W kwestii podstawy opodatkowania sąd pierwszej instancji przypomniał, że art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. określa ją jako dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. Roszczenie o zapłatę zachowku jest zatem zupełnie odrębną kategorią od kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości czy od kosztów uzyskania przychodu wskazanych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. 1.3 Zdaniem sądu pierwszej instancji słusznie organ interpretacyjny uznał, że uzyskanego przychodu ze sprzedaży odziedziczonego mieszkania nie można pomniejszyć o udokumentowaną kwotę wypłaconego zachowku ponieważ nie stanowi on kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kategoriach kosztów uzyskania przychodu zdefiniowanych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Odnośnie odsetek związanych z opóźnieniem wypłaty należności z tytułu zachowku oraz kosztów prowadzenia postępowania cywilnego dodatkowo sąd ten zauważył, że powstały one w wyniku braku dobrowolnej realizacji prawa uprawnionego do zachowku. Są to zatem należności związane z nieterminową zapłatą zachowku. Ponadto roszczenie o zachowek jest roszczeniem o zapłatę sumy pieniężnej i nie jest w żaden sposób związane z tym jakie konkretnie przedmioty majątkowe wchodzą do spadku. Związek pomiędzy prawem do odziedziczonego mieszkania a roszczeniem o zachowek wyraża się jedynie w tym, że wartość mieszkania jest wliczana do schedy spadkowej przy obliczaniu wartości zachowku. Ponadto decyzja o sprzedaży mieszkania także w żaden sposób prawny nie jest związana z koniecznością zapłaty zachowku, jest to suwerenna decyzja spadkobiercy zobowiązanego do zapłaty zachowku. W konsekwencji zatem wydatki związane z koniecznością zapłaty zachowku nie mogą być uznane ani za koszty odpłatnego zbycia ani też za koszty uzyskania przychodu. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W.P. wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: - art. 19 ust 1, art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez wydanie interpretacji naruszającej przepisy obowiązującego prawa, - art. 2, art. 32, art. 64 Konstytucji poprzez wydanie interpretacji naruszającej przepisy obowiązującego prawa, - art. 14c § 1, art. 120, art. 121, art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji naruszającej przepisy obowiązującego prawa. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że pod względem formalnym skarga kasacyjna została sporządzona w sposób nieprawidłowy, a następnie podzielił argumentację przedstawioną przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 4.3 Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że ich autor nie identyfikuje w ogóle przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie wskazał w czym upatruje błędnej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego, czy też niewłaściwego ich zastosowania. Przez pojęcie "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumieć należy "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por.: H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s.225). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie), czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Z kolei normy procesowe w realiach niniejszej sprawy, znajdujące odzwierciedlenie w przepisach p.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, mają charakter służebny względem norm materialnoprawnych. Stanowią ze swej istoty w procesie decyzyjnym instrument dla ich konkretyzacji, tj. wyznaczenia obowiązków bądź uprawnień podatnika. Zasadą więc przyjętą przez ustawodawcę jest - za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej albo wznowienie postępowania podatkowego – konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. W skardze kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił jaki był możliwy i istotny wpływ naruszenia wskazanych przepisów procesowych na wynik sprawy. 4.4 Uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie zawiera stosowanej argumentacji dla poparcia postawionych zarzutów. Jego autor ogranicza się do przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania przed organem interpretacyjnym i sądem pierwszej instancji, wyrażając jedynie ogólnikowo niezadowolenie z jego wyniku. Widoczny jest zupełny brak uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w kontekście powołanych przepisów art. 14c § 1, art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wskazuje lakonicznie na nieustosunkowanie się do argumentów wnioskodawcy (nie precyzuje do których), zawężenie katalogu kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości i pobieżne ustalenie definicji kosztów oraz naruszenie ogólnych zasad sprawiedliwości społecznej. W żadnej mierze twierdzeń tych nie rozwija, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na adekwatne i konkretne odniesienie się do stanowiska skarżącego. 4.5 Mimo powyższych ułomności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, niejako w celach porządkujących, mając też na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09 publ. ONSA i WSA 2010, nr 1, poz. 1), dokonał oceny prawidłowości procesu interpretacyjnego oraz przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących istotę sporu pomiędzy stronami. 4.5.1 W pierwszym rzędzie, uwzględniając ramy prawne wyznaczone przez przepisy procesowe, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów art. 14c § 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14c § 1 tej ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę legalizmu, natomiast przepis art.121 zasadę pogłębiania zaufania, a art.125 zasadę szybkości. W poddanej kontroli interpretacji podatkowej opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego został przestawiony w sposób wyczerpujący, wręcz dosłowny za wnioskodawcą. Organ dokonał również oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy i opatrzył tę ocenę uzasadnieniem prawnym, tj. przytoczył przepisy prawa, na których oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnieniem znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Ocena ta jest jednoznaczna, przekonująca oraz znajduje pełne potwierdzenie w przepisach prawa. To natomiast, że nie jest ona zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy nie może zostać odczytane, jak chce tego skarżący, jako naruszenie wskazanej zasady legalizmu, pogłębiania zaufania do działania organu, czy też zasady szybkości. 4.5.2 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również błędów w procesie wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Ramy materialnoprawne, adekwatne dla przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia prawnego, wyznaczają w sposób spójny przepisy u.p.d.o.f. dotyczące ustalenia podstawy obliczenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. I tak zgodnie z przepisem art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W świetle natomiast przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Niewątpliwie przy tym odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - przed upływem 5 lat od jej nabycia, które nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. 4.6 W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, na tle przytoczonych regulacji prawnych, nie budzi wątpliwości, że przychód z odpłatnego lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem pomiędzy nabyciem a zbyciem nie upłynął okres lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego. Z kolei pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało zdefiniowane w materialnej ustawie podatkowej. W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W literaturze podnosi się, że do takich kosztów można zaliczyć poniesione przez sprzedającego wydatki na poszukiwanie nabywcy (począwszy od kosztów wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, poprzez koszt ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości aż po koszty prowizji pośrednika przy sprzedaży nieruchomości), koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży (np. wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej) oraz koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych czy opłata skarbowa (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011, C.H.Beck 2011, s. 199). W orzecznictwie dominuje spójny z tym stanowiskiem pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że wynik wykładni pojęcia "koszty odpłatnego zbycia" doprowadza do wniosku, że pomiędzy wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Są to zatem takie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem, bez poniesienia których, do zbycia by nie doszło (zob. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1401/15 – dostępny na http://nsa.orzeczenia.gov.pl). Jak również podkreślił w tymże wyroku NSA, kwota wypłaconego zachowku takim wydatkiem nie jest nawet jeżeli środki pieniężne przeznaczone na ten cel zostały uzyskane z sprzedaży nieruchomości. Sytuacja materialna podatnika, zmuszająca go do sprzedaży nieruchomości jest obojętna dla wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak środków finansowych i zobowiązanie w postaci zachowku może być przyczyną, z powodu której następuje sprzedaż mieszkania. Jednak dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest odwrotny ciąg przyczynowo – skutkowy. Taki, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku lub bez którego sprzedaż nie byłaby możliwa. 4.7 W realiach niniejszej sprawy na pełną akceptację zasługuje zatem wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia mieszkania – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W ocenie NSA, wbrew stanowisku strony, trudno w niniejszej sprawie doszukać się takiego związku ze zbyciem. Obowiązek zaspokojenia długów spadkowych (tu: zachowku) pozostaje bez związku ze zbyciem. Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz (tu: mieszkanie) nie mają wpływu na obliczenie przychodu, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. 4.8 Zgodnie z kolei z przepisem art. 22 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c). Przepis ten wyraża ogólną zasadę traktująca o kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a z kolei ust. 6d tego artykułu stanowi od niej wyjątek, w którym zawęża pojęcie kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, dla wymienionych w nim sytuacji, odnoszonych do sposobu nabycia rzeczy, stanowiąc, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wyliczenie to stanowi katalog zamknięty i poza wymienionymi w nim przypadkami żadne inne nie mogą być potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca wymienił w nim enumeratywnie co może stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży rzeczy nabytych w drodze spadku. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku. W kontekście powyższego nie znajduje normatywnego potwierdzenia eksponowane przez skarżącego stanowisko, że jako koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wpłaty dokonane na rzecz brata w związku z koniecznością realizacji wyroku nakazującego skarżącemu zapłatę zachowku (oraz koszty sądowe i odsetki). 4.9 Podsumowując, w stanie prawnym sprawy, przychodem ze sprzedaży nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest cena określona w umowie. Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodu). Ustawodawca podatkowy nie zaliczył do nich zachowku jako długu spadku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że w wydanej interpretacji podatkowej organ podatkowy prawidłowo uznał, że wydatki z tytułu zachowku (oraz koszty sądowe i odsetki) nie pomniejszą przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego mieszkania, albowiem nie mieszczą się w kategorii kosztu odpłatnego zbycia (art. 19 ust 1 u.p.d.o.f.), jak i nie są kosztami uzyskania przychodu zdefiniowanymi w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Stanowiska tego nie zmienia opisana we wniosku konieczność zbycia przez wnioskodawcę przedmiotowego odziedziczonego lokalu mieszkalnego wobec braku innej możliwości uregulowania długów spadkowych. Przepisy mającej w sprawie zastosowanie ustawy, nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży rzeczy nabytych w drodze spadku w zależności od tego, czy sprzedaż ta byłaby dobrowolna, czy też nastąpiła z konieczności uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów spadku. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą uzyskaniu przychodu, ale przychód wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają spadek. Decyzja podatnika o sprzedaży odziedziczonej nieruchomości to efekty indywidualnie podjętych przez stronę działań, których celem było doprowadzenie do spłaty ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11 – dostępny na http://nsa.orzeczenia.gov.pl). Brak zatem było podstaw do przyjęcia za skarżącym, że organ interpretujący naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. 4.10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wątpliwości co do konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Dopuszczalność natomiast wykładni prokonstytucyjnej istnieje tylko w ramach możliwego językowego znaczenia wykładanego przepisu, a sąd administracyjny w ramach przyznanych mu kompetencji nie może dopisywać odpowiednich rozwiązań do obowiązujących aktów prawnych, rozszerzając ich kontekst językowy, albowiem nie jest on władny zastępować i wchodzić w rolę zarezerwowaną przez prawo dla ustawodawcy. Skoro w niniejszej sprawie zastosowane dyrektywy wykładni językowej i systemowej nie uprawniają do przyjęcia, że interpretowany przepis pozwala przy ustalaniu podstawy opodatkowania na uwzględnienie konieczności spłaty długów spadkowych, to nie jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP przyjęcie stanowiska przeciwnego. Podkreślenia wymaga, że rolą sądów administracyjnych jest ocena legalności działania organów administracyjnych, natomiast zmiana prawa to zadanie ustawodawcy. W tym miejscu należy odnotować, że ustawodawca od 1 stycznia 2019 r. rozszerzył ujęty w art.22 ust.6d u.p.d.o.f. katalog kosztów, uwzględniając w nim ciężary spadkowe (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. został zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. d ustawy z 23 października 2018 r. - Dz.U. z 2018 r., poz.2159). 4.11 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).