II FSK 3645/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 252/13 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. nr ILPB3/423-341/12-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 252/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 3 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie obiektów handlowych i magazynowych, a następnie ich wynajmowaniu podmiotowi zajmującemu się działalnością handlową. Zdarza się, że nabywa nieruchomość z założeniem, że jej część - po dokonaniu podziału geodezyjnego - zostanie odsprzedana temu samemu podmiotowi (dalej: "kontrahent"), od którego nieruchomość została nabyta. Wraz z umową kupna nieruchomości zostaje wówczas zawarta umowa zobowiązująca do sprzedaży jej części kontrahentowi. Powyższe wynika stąd, że spółka zainteresowana jest nabyciem wyłącznie części danej nieruchomości, którą chce wykorzystać do wybudowania sklepu lub innego obiektu wraz z infrastrukturą towarzyszącą (np. dojazd, parking). Proces podziału jest długotrwały, dlatego spółka i kontrahenci decydują się na ukształtowanie transakcji we wskazany powyżej sposób (a więc nabycie nieruchomości z jednoczesnym zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży zwrotnej jej części). Wydzielona część nieruchomości nie jest nabywana przez spółkę ani w celach inwestycyjnych, ani w celach handlowych. Spółka nie wykorzystuje w swojej działalności tej części nieruchomości, która jest nabywana z zamiarem jej odsprzedaży - wykorzystywana jest tylko ta część nieruchomości, która po dokonaniu stosownych podziałów, pozostaje w spółce. Cena nabycia i cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m²) w odniesieniu do tej części nieruchomości, która jest odprzedawana po dokonaniu stosownego podziału, są równe. Z tytułu odsprzedaży części nieruchomości spółka nie osiąga dochodu, ani straty. Cena nabycia w odniesieniu do tej części nieruchomości oraz cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m²) znacznie odbiega od ceny, którą spółka płaci kontrahentowi za nabycie pozostałej części nieruchomości. Sprzedaż zwrotna nieruchomości realizowana jest po upływie różnego czasu od daty nabycia, co zależne jest od czasu potrzebnego m.in. na podział geodezyjny nieruchomości, bądź konieczność dopełnienia innych wymogów formalnych przez spółkę. Transakcje takie zdarzały się w przeszłości i niewykluczone, że spółka będzie je zawierała w przyszłości. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zapytała: 1) czy powinna rozpoznawać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości?, 2) czy, zależnie od odpowiedzi na pytanie pierwsze powinna rozpoznać koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., w związku ze zbyciem części tej nieruchomości? Zdaniem spółki nie powinna ona rozpoznawać przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka zaznaczyła, że aby doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz częściowo odpłatnego świadczenia, o których mowa w tym przepisie, musi dojść do trwałego przysporzenia w majątku podatnika otrzymującego takie świadczenie. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do takiego definitywnego przysporzenia w majątku spółki, w konsekwencji po stronie spółki nie powinien powstać przychód podatkowy z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. Spółka nie jest bowiem w żadnym wypadku zainteresowana nabyciem ani użytkowaniem tej części nieruchomości, która jest następnie zwrotnie odsprzedawana jej pierwotnemu właścicielowi. Ponieważ w opisanych okolicznościach nie powstanie przychód, to spółka nie powinna rozpoznać kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., w związku ze zbyciem części nieruchomości. Natomiast w przypadku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., czyli wartość rozpoznanego wcześniej przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe w zakresie przychodu podatkowego z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości, natomiast jest prawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości. Minister Finansów wyjaśnił istotę nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Z treści art. 12 ust. 5 i ust. 5a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wywiódł, że cena nabycia powinna odpowiadać cenie rynkowej. Podniósł, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż cena nabycia w odniesieniu do tej części nieruchomości, która jest następnie odsprzedawana kontrahentowi oraz cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m²) znacznie odbiega od ceny, którą spółka płaci kontrahentowi za nabycie pozostałej części danej nieruchomości. Dlatego organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że nie powinna ona rozpoznawać przychodu podatkowego, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Natomiast zgodził się ze spółką, że powstały z tego tytułu przychód będzie mógł być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. Spółka twierdziła, że nie otrzymała odpowiedzi organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy podał, że odpowiedź na wezwanie została udzielona pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), a także art. 125 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, w celu wyjaśnienia jak należy rozumieć pojęcie "nieodpłatne świadczenie", a następnie przywołał treść art. 12 ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p. Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko Ministra Finansów, że skoro cena nabycia w odniesieniu do części nieruchomości, która jest następnie odsprzedawana kontrahentowi oraz cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m²), znacznie odbiega od ceny, którą spółka płaci kontrahentowi za nabycie pozostałej części danej nieruchomości, to dochodzi do powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości. W konsekwencji, skoro wartość otrzymanych rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, to w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, spółka winna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, iż dla oceny czy powstał przychód podlegający opodatkowaniu decydujące znaczenie ma moment uzyskania przysporzenia. Nie będzie miało znaczenia ewentualne późniejsze odsprzedanie części nieruchomości. Wobec tego, w opinii Sądu pierwszej instancji nieprawidłowe jest twierdzenie spółki, że przysporzenie to nie ma charakteru trwałego, definitywnego. Sąd pierwszej instancji omówił prawo odkupu oraz charakter umowy wzajemnej i stanął na stanowisku, iż w przedstawionych przez spółkę okolicznościach nie występuje ekwiwalentne świadczenie wzajemne ze strony spółki oraz nie można ocenić jako świadczenia wzajemnego obniżonej (w porównaniu do ceny rynkowej) ceny odsprzedaży części gruntu. W opinii Sądu pierwszej instancji Minister Finansów nie naruszył art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., albowiem w przypadku dojścia umowy przyrzeczonej do skutku spółka będzie uprawniona powstały przychód rozliczyć jako koszt uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa wyraźnie stanowi, że wartość przychodu rozpoznanego przez podatnika w związku z częściowo odpłatnym nabyciem składników majątku stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z odpłatnego zbycia tych składników majątku. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p., - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 125 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał wyrok lub rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej stanowił, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma właściwe odkodowanie znaczenia występującego w przytoczonym przepisie terminu "nieodpłatne świadczenie". W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przypisał temu terminowi właściwe znaczenie, więc dość powiedzieć, iż wobec braku definicji "nieodpłatnego świadczenia" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; dostępne też na: www.orzeczenia.gov.pl; wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261). Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji występują znamiona charakterystyczne dla nieodpłatnego świadczenia. Skarżąca uzyska bowiem wymierną korzyść majątkową kupując część nieruchomości po cenie niższej niż cena rynkowa, czyli poprzez jedynie częściową odpłatność za nabycie nieruchomości (jej części). Owa korzyść nie jest związana z kosztami lub jakąkolwiek formą ekwiwalentu za nabycie części nieruchomości po cenie niższej niż cena rynkowa. Nie może być uznana za formę ekwiwalentu, jak chce tego skarżąca, umowa zobowiązująca skarżącą do odsprzedaży części nieruchomości na rzecz kontrahenta, od którego nieruchomość zakupiła po obniżonej cenie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, mogą wystąpić różne okoliczności, nawet niezależne od stron umowy, że do zawarcia umowy sprzedaży zwrotnej nie dojdzie. Jednak nawet, gdyby doszło do odsprzedaży, to i tak na gruncie prawa podatkowego decydujące znaczenie ma definitywny charakter przysporzenia i moment powstania przychodu z tytułu tegoż przysporzenia. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że uzyskana przez nią korzyść majątkowa z tytułu zakupu nieruchomości po cenie niższej niż rynkowa, ma charakter definitywny. Skarżąca nigdy bowiem nie wyrówna na rzecz swojego kontrahenta różnicy pomiędzy ceną zapłaconą a ceną rynkową. Natomiast okoliczność, iż sprzeda swojemu kontrahentowi część nieruchomości po takiej samej cenie jaką za nią zapłaciła, pozostaje bez wpływu na ustalenie wartości nieruchomości dla celów podatkowych. Stosownie bowiem do postanowień art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie zaś z ust. 5a tego artykułu wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Ów odpowiednio stosowany art. 14 ust. 3 stanowi, iż jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jak najbardziej trafnie z przytoczonych przepisów wywiódł Minister Finansów, iż cena nabycia powinna odpowiadać cenie rynkowej. Natomiast, jeśli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe zostały wyposażone w uprawnienie do określenia wartości transakcji (przedmiotu transakcji). Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpoznanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji i Minister Finansów przyjęli, że różnica pomiędzy ceną zapłaconą za część nieruchomości, która według zamierzeń skarżącej ma być odsprzedana jej kontrahentowi w przyszłości po cenie zakupu, a wartością rynkową nieruchomości – stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zastrzec przy tym trzeba, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wyrażone z uwzględnieniem stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika bowiem, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Tak ukształtowany charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej powoduje, iż skarga kasacyjna czy skarga do sądu pierwszej instancji nie może służyć do wyjaśniania stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i w efekcie modyfikowania go (zob. wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 493/14, z dnia 27 sierpnia 2015 r., I FSK 1917/14 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Na uwzględnienie nie zasługuje również wniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 125 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p. Skarżąca w ogóle nie wykazała na czym polega naruszenie tych przepisów ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że nastąpiło ono poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja (notabene zaskarżona była interpretacja indywidualna) narusza prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy oraz narusza przepisy postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tym w ramach zarzutu naruszenia przepisów postepowania skarżąca postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zważywszy na konstrukcję tego zarzutu oraz brak jego należytego uzasadnienia przypomnieć należy podstawowe zasady dotyczące wymogów skargi kasacyjnej. Otóż przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do postanowień art. 174 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Podnieść też trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA). Omawiany zarzut nie został postawiony zgodnie z powyżej wskazanymi wymogami, więc uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.