II FSK 3660/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 298/14 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 298/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 25 marca 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 28 października 2013 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 98 634 zł i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie 96 388 zł. Organ wskazał, że Skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych i pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych. Podatnik był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i dla celów ewidencyjnych prowadził ewidencję przychodów. Kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącego wykazała, że podatnik w okresie od 13 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., poza świadczeniem usług spawalniczych zajmował się także udzielaniem pożyczek przez portale internetowe: [...] W 2011 r. udzielał również pożyczek R.K. z pominięciem portali internetowych. Zdaniem organu odwoławczego, udzielanie pożyczek przez Skarżącego należy zakwalifikować jako prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność ta miała charakter zarobkowy (otrzymywanie zysku w postaci odsetek od udzielonych pożyczek). Pożyczki udzielane były we własnym imieniu i na własny rachunek. Działalność ta nosi nadto znamiona działalności zorganizowanej. Pożyczkodawca musiał się bowiem podporządkować regułom ustanowionym przez portale internetowe, co przejawiało się zatwierdzeniem regulaminów. Musiał też dysponować sprzętem komputerowym oraz posiadać dostęp do Internetu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że do udzielania pożyczek wykorzystywał komputer prywatny, zakupiony kilka lat wcześniej ani to, że korzystał z Internetu rodziców. O ciągłym wykonywaniu działalności świadczy natomiast to, że od maja do grudnia 2011 r. podatnik udzielił ponad 400 pożyczek. Nie były to zatem sporadyczne wydarzenia. Powyższe świadczy też o zaplanowanej aktywności podatnika w zakresie udzielania pożyczek. Działalność ta nie miała także charakteru przypadkowego: składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu (wybór portalu internetowego, zarejestrowanie się, przejście procedury weryfikacyjnej, wyodrębnienie środków pieniężnych przeznaczonych do udzielania pożyczek, wybór pożyczkobiorcy, zawarcie umowy pożyczki). Organ odwoławczy wyjaśnił również, że ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez K.W. w 2011 r. działalności gospodarczej (14 110,34 zł) skorygował o kwotę 34 zł. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżący zarzucił naruszenie: art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm; dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.) poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przychody osiągnięte z tytułu pożyczek przez podatnika mogą być w sposób jednoznaczny zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że działalność prowadzona przez podatnika polegająca na udzielaniu pożyczek za pomocą internetowych portali pośredniczących między stronami ma charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy nie była ona prowadzona w sposób zorganizowany, a była jedynie działalnością uboczną;art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego przejawiające się w przyjęciu, że aktywność podatnika polegająca na udzielaniu pożyczek była "zorganizowana" bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że działalność polegająca na udzielaniu pożyczek może być przedmiotem działalności gospodarczej. Odsetki od pożyczek tylko wówczas będą stanowić odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jeżeli nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jej przedmiotem jest udzielanie pożyczek, odsetki od tych pożyczek są przychodami z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działalność skarżącego polegająca na udzielaniu pożyczek, w tym przy wykorzystaniu portali internetowych, wypełnia ustawowe przesłanki tej działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność ta miała charakter zarobkowy, aktywność podatnika nakierowana był na zysk w postaci odsetek od udzielanych pożyczek. Wbrew twierdzeniom skargi (pkt 2.3.) posiada ona również cechy działalności zorganizowanej, albowiem nie miała ona charakteru przypadkowego, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Aktywności tej nie sposób oceniać również w kategoriach rozrywki czy nauki inwestowania, nawet zaś jeśli subiektywnie tak postrzega skarżący ten rodzaj działań, to obiektywnie, jak prawidłowo wykazał to organ podjęte przez skarżącego czynności wypełniały wyżej wskazaną definicję działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 30a ust 1 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że przychody osiągnięte z tytułu pożyczek przez Skarżącego mogą być w sposób jednoznaczny zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "działalność zorganizowana" i przyjęcie, że działalność prowadzona przez skarżącego polegająca na udzielaniu pożyczek za pomocą internetowych portali pośredniczących między stronami takiej umowy ma charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.) Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej wyznaczył granice postępowania kasacyjnego, opierając wniesiony środek zaskarżenia wyłącznie na zarzutach prawa materialnego (podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ograniczając się do wskazania nieprawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Do takiego wniosku prowadzi analiza zarówno petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienia. Należy mieć również na uwadze, że w art. 174 pkt 1) P.p.s.a. przewidziano dwa odrębne i samodzielne warianty zarzutów o charakterze materialnoprawnym: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Strony, sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, dokonując w toku kontroli sądowoadministracyjnej, błędnej interpretacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w którym to przepisie zawarto definicję legalną działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne stanowią w istocie niedopuszczalną próbę polemiki z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe, a zaaprobowanymi przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Należy zwrócić uwagę na szczególną konstrukcję normatywną powołanego przepisu, w którym ustawodawca celowo posłużył się sformułowaniami o charakterze generalnym. Klauzule generalne niejako z definicji wykluczają możliwość uściślenia użytych pojęć w drodze zabiegów interpretacyjnych, uzależniając zastosowanie przepisów w danym przypadku od konkretnych okoliczności, które umożliwiają ad casum kwalifikację prawną. Wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, proces wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z uwagi na posłużenie się w nim klauzulami generalnymi, nie mógł w istocie doprowadzić do rozstrzygnięcia na poziomie generalnym problemu, czy działalności polegająca na udzielaniu pożyczek za pomocą internetowych portali pośredniczących między stronami takiej umowy ma charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. Ocena taka jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku i może być dokonana wyłącznie ad casum, na podstawie ustaleń faktycznych danej sprawy. Uwaga ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż implikuje ona wniosek, że ewentualne zarzuty kasacyjne w odniesieniu do kwalifikacji przychodów Skarżącego powinny dotyczyć poczynionych przez organy, a zaaprobowanych przez sąd ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zastosowania w sprawie powołanych przepisów prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 12) sąd administracyjny pierwszej instancji wyeksponował wagę ustaleń faktycznych dla dokonanej przez organy kwalifikacji przychodów Skarżącego. W skardze kasacyjnej zarzutów takich nie sformułowano, a wniesiony środek zaskarżenia – jak wskazano już powyżej - opiera się wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1) ab initio P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzutach błędnej wykładni, zamyka temu sądowi możliwość przeprowadzenia kontroli legalności w zakresie ustaleń faktycznych sprawy (podobnie NSA w wyroku z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3880/14). Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.