II FSK 370/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Anna Dumas, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 422/10 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 422/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 marca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym. Decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 116.037 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w oparciu o materiał dowodowy z kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 - 2006 r. oraz materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w L., Wydział Zamiejscowy w B. (protokoły przesłuchań świadków -nabywców samochodów, włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009 r.), dokumentację podatkową firmy "A." (dokumenty źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaży, wydruki ksiąg podatkowych i ewidencji VAT, umowy kredytowe, umowy zlecenia, umowy komisowe, dokumenty bankowe), zabezpieczoną przez pracowników Komendy Głównej Policji - Centralne Biuro Śledcze Zarząd w L. W trakcie postępowania ustalono, że w 2004 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, to jest samochodami i akcesoriami samochodowymi oraz sprzedaż samochodów przyjętych od komitentów na podstawie zawartych umów komisowych. Dokonując kontroli zapisów ksiąg podatkowych w powiązaniu z dowodami źródłowymi stwierdzono zaniżenie przychodów ze sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy, części samochodowych oraz marży uzyskiwanej przez komis z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodów. Na podstawie przedłożonych dokumentów, informacji bankowych oraz zeznań świadków organ pierwszej instancji ustalił kwoty przychodów uzyskanych przez komis z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy oraz kwoty w zakresie wysokości marży uzyskanej ze sprzedaży samochodów przyjętych od komitentów. W oparciu o zgromadzoną w trakcie postępowania dokumentację podatkową organ pierwszej instancji ustalił, że przychód z prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej zaniżony został o kwotę ogółem 334.122,87 zł. Zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 334.122,87 zł, w stosunku do przychodów wykazanych stanowi 76,11 %, (przychód wykazany - 438.976,69 zł), co spowodowało, że, zgodnie z treścią § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.), prowadzoną w 2004 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie wykazywania przychodów ze sprzedaży towarów oraz marży uzyskanej ze sprzedaży komisowej samochodów uznano za nierzetelną. W związku z tym, że dane dotyczące przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione zebranymi w trakcie postępowania podatkowego dowodami pozwoliły na określenie przychodu - na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), - organ pierwszej instancji odstąpił od określenia tego przychodu w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień składanych przez podatnika odnośnie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. Wskazał, że brak jest podstaw do uznania, jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, dodatkowych wydatków dotyczących: paliwa, przejazdu z Polski do Niemiec, hoteli, noclegów, wyżywienia, czy też napraw samochodów zakupionych w Niemczech bez należytego ich udokumentowania przez podatnika. Wskazywał, że w księgach podatkowych ewidencjonowano wydatki związane z zakupem paliwa, naprawami samochodów (usługi blacharskie, lakiernicze), części do naprawy samochodów, stąd uznanie dodatkowych wydatków za koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej nie jest możliwe bez prawidłowego ich udokumentowania. Organ podatkowy argumentował, iż zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym koszty zakupu samochodów na terytorium UE zostały udokumentowane umowami, na których podana była kwota zakupu. Umowy te stanowiły podstawę zaksięgowania w księdze podatkowej oraz zostały przedstawione w Urzędzie Celnym i Wydziale Komunikacji, stanowiły podstawę do wydania decyzji przez te organy. Wskazywał, że dochód do opodatkowania ustalony został na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (faktur, zeznań świadków), natomiast podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na to, iż dokonane wyliczenia są nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony w przedmiocie przesłuchania: A.B. - pracownika biurowego w punkcie sprzedaży samochodów R., na okoliczność, czy kwoty na zabezpieczonych przez prokuraturę dokumentach zakupu są zgodne z rzeczywistymi; wystąpienia do kontrahentów administratora sieci o przekazanie historii licytacji, które przeprowadziła I. P.; włączenia do akt sprawy notowań ze "S."; powołania biegłego na okoliczność ustalenia obowiązujących cen zakupu samochodów; wystąpienia do kontrahentów podatnika o przekazanie danych dotyczących przejazdów do Niemiec w celu zakupu samochodów; przesłuchania wszystkich sprzedających samochody podatnikowi. Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. organ pierwszej instancji przyjął: przychód w wysokości 773.099,56 zł (438.976,69 zł + 334.122,87 zł) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 443.026,75 zł (w/g zapisów księgi podatkowej). Ustalił dochód podatnika w kwocie 330.072,81 zł, a po uwzględnieniu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.495,84 zł określił podatek w kwocie 117.824,48 zł (po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.787,35 zł) w kwocie 116.037 zł. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu uznał, że materiał ten jest niekompletny i wymaga uzupełnienia, w szczególności o wyjaśnienia złożone przez podatnika dotyczące zakupu samochodów w Niemczech do dalszej odsprzedaży, jak również o zeznania świadków (kierowców) sprowadzających auta z zagranicy. Organ podatkowy pierwszej instancji, na zlecenie organu odwoławczego uzupełnił materiał dowodowego we wskazanym zakresie (o przesłuchania świadków -kierowców - przywożących w 2004 r. auta z zagranicy oraz pracownika zatrudnionego na umowę o pracę w firmie "A." A.B., o rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując więc ponownych ustaleń w zakresie wysokości uzyskanego przychodu z prowadzonej w 2004 r. przez Komis "A." działalności gospodarczej, ze szczegółowym odwołaniem do poszczególnych transakcji, faktur, umów, dokumentów księgowych, bankowych i zeznań świadków (nabywców samochodów) ustalił, że kwoty zaniżonego przychodu netto za poszczególne miesiące 2004 r. wyniosły: za styczeń - 7418.03 zł, za luty 6057,37 zł, za marzec - 8.360,65 zł, za kwiecień - 3.606,56 zł, za maj - 8.032,80 zł, za czerwiec - 10.872,12 zł, za lipiec - 64.282,77 zł, za sierpień - 16.762,31 zł, za wrzesień - 29.016,37 zł, za październik - 53.032,82 zł, za listopad - 51.270,38 zł, za grudzień - 65.286,88 zł. Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie dokonane ustalenia dokonał korekty w zakresie wysokości ustalonego przez organ pierwszej instancji przychodu niezaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r., zmniejszając jego wysokość do kwoty 323.999,06 zł netto (z kwoty 334.122,87 zł). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 111.986 zł. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187, art. 191, art. 121 § 1, art. 123, art. 188, art. 210 § 4, art. 23 Ordynacji podatkowej, art. 26 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: jako u.p.d.o.f.), art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucał, że analiza akt sprawy oraz podjętych działań przez organy podatkowe – wbrew ich twierdzeniom - dowodzi jednak, że w przedmiotowej sprawie ostatecznie doszło do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z wykorzystaniem w okrojonym zakresie instytucji szacowania, mimo powołania i pozornego stosowania przez te organy przepisów zawartych w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187, art. 191, art. 121 § 1, art. 123, ar. 180 § 1, art. 181 ani art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Według Sądu, organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, która została wszczęta na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a jej zakres obejmował prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od osób fizycznych za 2004 r., a także dowody ujawnione w toku prowadzonego postępowania, i które przeprowadzone zostały następnie albo z inicjatywy własnej organów podatkowych, albo na wniosek podatnika – dowody z osobowych źródeł dowodowych (wyjaśnienia strony, zeznania świadków), jak również dowody z dokumentów, faktur, informacji bankowych, ewidencji sprzedaży, rejestry zakupów, umowy kredytu, umowy komisu. Podstawę tych ustaleń stanowiły również ustalenia protokołu kontroli oraz badania ksiąg podatkowych skarżącego, które za okres od stycznia do grudnia 2004 r., w zakresie odnoszącym się do wykazywania przychodu ze sprzedaży towarów oraz marży uzyskiwanej ze sprzedaży komisowej samochodów, uznane zostały za nierzetelne. W tej mierze podkreślono również, że dla potrzeb prowadzonego śledztwa, sygn. akt [...], zabezpieczona została dokumentacja podatkowa firmy skarżącego "A." (tj. źródłowe dokumenty zakupu i sprzedaży, wydruki ksiąg podatkowych i ewidencji VAT, umowy kredytowe, umowy zlecenia, umowy komisowe, dokumenty bankowe), których poświadczone za zgodność z oryginałami kopie włączone zostały do akt sprawy podatkowej postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r. Z kolei, postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. do akt postępowania kontrolnego włączony został dowód w postaci protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego w sprawie sygn. akt [...]. Ponadto, do akt sprawy, postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009 r., włączone zostały również, wygenerowane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową wydział Zamiejscowy w B., dowody w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadków nabywców samochodów. Do akt postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. włączone zostały również materiały zgromadzone w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. (postanowienie z 19 stycznia 2010 r.). Powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy podatkowej materiałów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym, a także w równoległym postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług było zgodne z prawem. Włączone materiały stanowiły dowody zgromadzone i przeprowadzone przez uprawnione organy w toku równolegle prowadzonych postępowań, były istotne w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a ponadto zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy. Nie sposób więc zasadnie kwestionować ich waloru i mocy dowodowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w sposób czyniący zadość podstawowym dyrektywom postępowania wyjaśniającego określonym w przepisach art. 122, art. 187, art. 191, a także art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Wyrażało się to, między innymi, w podejmowaniu niezbędnej inicjatywy dowodowej. Przekonuje o tym, wydane w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. zlecające organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie szeroko wskazanym w uzasadnieniu tegoż postanowienia – w kontekście przyjętej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania (przychód na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych o dane wynikające z przeprowadzonych dowodów; koszty uzyskania przychodu przyjęte na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych) oraz faktu, że podatnik podawał, że nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich kosztów uzyskania przychodów zlecone zostało przesłuchanie podatnika w charakterze strony, o ile wyrazi na to zgodę, oraz świadków. W ocenie Sądu, za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. W związku z zaniżeniem przez podatnika przychodu w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. i uznaniem księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie za nierzetelną, przychód podatnika został ustalony na podstawie danych wynikających z dokumentacji podatkowej uzupełnionych o dane wynikające z dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku postępowania, w tym wyciągów z rachunku bankowego podatnika, dokumentów dotyczących zawieranych przez nabywców samochodów oferowanych przez podatnika umów kredytowych, zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców. Przy tym, brak obiektywnej możliwości wyjaśnienia wątpliwości towarzyszących poszczególnym transakcjom, skutkował przyjmowaniem wersji korzystniejszej dla podatnika. Przyjęta metoda określenia przychodu została szczegółowo uzasadniona, zgodnie z wymogami art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania jest zgodna z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Sąd stwierdził, że niezasadne są także zarzuty skargi adresowane wobec faktycznej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w zakresie odnoszącym się do ustaleń poczynionych w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. – ich wysokość przyjęta została w kwotach wynikających z dowodów zakupów i ujętych w księgach podatkowych w zgodzie z treścią art. 24 a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Według Sądu, organy podatkowe ustaliły je w prawidłowej wysokości. Twierdzenia skarżącego, że w 2004 r. poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości wyższej niż wynikająca z ksiąg podatkowych i przyjęta jako element stanu faktycznego sprawy, w tym, że zaniżał ceny nabycia pojazdów w Niemczech, nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani też wskazaniem żadnych miarodajnych informacji o źródłach dowodowych, które tego rodzaju tezę mogłyby uwiarygodnić. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego o wystąpienie do administracji podatkowej RFN i przeprowadzenie weryfikacji wartości rachunków i treści umów dotyczących zakupu samochodów, włączenie notowań S., powołanie biegłego na okoliczność ustalenia cen zakupu samochodów, które były przedmiotem sprzedaży w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem; wystąpienie do administratora sieci e-bay. Skarżący wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie uprawdopodobnił i nie uwiarygodnił w żaden sposób swoich twierdzeń. Wnioskowane dowody w kontekście art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie były istotne, ani też przydatne dla stwierdzenia przedmiotowej okoliczności. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z naruszeniem: 1) art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, przez niewłaściwe zastosowanie, w zw. z art. 23 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji w sytuacji gdy przez całe postępowanie podatkowe skarżący nie miał świadomości, że podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. ustalana była z wykorzystaniem metody szacowania; 2) art. 3 p.p.s.a, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 23 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych i tym samym wykroczenie poza ramy wymiaru sprawiedliwości sprawowanej przez sądy administracyjne; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez jego niezastosowanie w sprawie w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 23 i art. 121 i 123 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej i zaakceptowanie przez Sąd braku wskazania i uzasadnienia przez organy podatkowe wyboru zastosowanej w sprawie metody szacowania; 4) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z 151 p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 5) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a i ich nie zastosowanie w sprawie wobec niedostrzeżenia przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 §1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 6) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art.134 §1 p.p.s.a i ich niezastosowanie w sprawie wobec niedostrzeżenia przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej; 7) art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wobec niedostrzeżenia przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania, i naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; 8) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak wyczerpującego przedstawienia stanu sprawy przez Sąd, w tym w szczególności argumentacji strony przedstawionej w pismach uzupełniających skargę z dnia 4 października 2010 roku i z dnia 12 października 2010 roku i w konsekwencji nieustosunkowanie się przez Sąd do tej argumentacji. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną w piśmie z dnia 28 stycznia 2011 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.). Na wstępie podkreślić należy, że istotą zgłoszonych zarzutów jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym odnośnie ustalenia cen zakupu samochodów używanych, którymi skarżący handlował w kraju oraz przyjęciu, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, przy uwzględnieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a wnioski wyciągnięte przez organy na jego podstawie są zasadne. Zarzuty powołane w skardze kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł błędów natury procesowej związanych z brakiem ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do tak powołanej argumentacji i zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony. Art. 122 Ordynacji podatkowej definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Służy temu chociażby art. 188 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania znajdowały pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. W szczególności ustalenia te zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział Zamiejscowy w B. włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009 r., dokumentacji podatkowej firmy "A." zabezpieczonej przez pracowników Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w L., z której kserokopie zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 16 października 2007 r. Dowody w sprawie obejmują: zeznania świadków (nabywców samochodów, pracowników skarżącego i kierowców), dokumenty źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaży samochodów, wydruki ksiąg podatkowych i ewidencji VAT, umowy kredytowe, umowy zlecenia, umowy komisowe i dokumenty bankowe. Podkreślono, że całość materiału dowodowego przeczy twierdzeniom strony o zaniżaniu cen zakupu samochodów. O należytej staranności w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy świadczy także ponowne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Dochód z działalności gospodarczej skarżącego został ustalony w oparciu o konkretne dowody szczegółowo opisane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strona podważając ustalenia organów, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów obalających te ustalenia. Skarżący podważając ustalenia Sądu pierwszej instancji dotyczące zupełności zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że bezkrytycznie przyjął stanowisko organów podatkowych dotyczące oddalenia składanych przez niego wniosków dowodowych (o wystąpienia do administratora sieci ebay.de, oszacowania kosztów zakupu w oparciu o notowania ze S., powołania biegłego celem określenia wartości zakupionych pojazdów oraz wystąpienia do sprzedawców niemieckich o podanie rzeczywistych cen zakupu). Należy podnieść, że w postanowieniach odmawiających uwzględnienia wniosków dowodowych strony organ podatkowy zauważył, że okoliczności będące przedmiotem wniosków zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Podkreślenia wymaga, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe uwzględnienia wniosków dowodowych w sytuacji, gdy stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie innych dowodów. Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do zarzutów strony dotyczących dokonania przez organy podatkowe błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a którą to ocenę zaakceptował Sąd pierwszej instancji, należy wskazać, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzetelnie i wyczerpująco wskazał jakie dowody przemawiały za przyjęciem ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe. Stawiając zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej skarżący twierdził, że Sąd nie odniósł się do ustaleń organu, jak i do podnoszonej przez niego argumentacji w zakresie możliwości, czy też potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów z wykorzystaniem instytucji oszacowania, o której mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż prowadzona w roku 2004 dokumentacja podatkowa dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych uznana został za nierzetelną. Jak wskazały organy podatkowe z protokołu badania ksiąg z dnia 17 września 2010 r. wynika, że nierzetelność dotyczyła zarówno wykazywania przychodów ze sprzedaży komisowej samochodów, jak również kosztów uzyskania przychodów. W rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej nierzetelność ksiąg podatkowych może się wyrażać w ujęciu w nich operacji gospodarczych w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń (np. zdarzenia fikcyjne; ewidencjonowanie kwot w wysokościach niezgodnych z rzeczywistością), to należy traktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 15 marca 2002 r. SA/Rz 818/00, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem w wyniku porównania dowodów źródłowych (faktur zakupu, dokumentów celnych, umów kupna, poleceń księgowania, informacji od kontrahentów) z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupu towarów handlowych oraz wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, to jedyną możliwą metodą ustalenia podstawy opodatkowania było jej oszacowanie przez organy podatkowe. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma jednak charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4 art.23 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę podatkowania (por. Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa, wydanie 6, LexisNexis str.215). W związku z powyższym organ podatkowy działając na podstawie art. 23 § 4 Ordynacja podatkowa ustalił wysokość przychodów na podstawie zgromadzonej dokumentacji podatkowej, wyciągów z rachunku bankowego skarżącego, dokumentów w postaci umów kredytowych zawieranych przez nabywców towarów oraz zeznań świadków, informacji z banków i instytucji finansowych. Należy podkreślić, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej sądowej kontroli podlega nie tyle wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest w tym zakresie wniosek końcowy (por. II FSK 1276/05, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że organ podatkowy zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania na podstawie wskazanych powyżej danych z dokumentacji podatkowej, wyciągów z rachunku bankowego, umów kredytowych zawieranych przez nabywców towarów i usług oraz zeznań świadków i na tej podstawie ustalił przychód z poszczególnych transakcji. W przypadkach, gdy wartość transakcji nie była podana przez świadków w sposób jednoznaczny i konkretny, wartości te przyjęto w kwotach korzystniejszych dla podatnika. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania była zgodna z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, pozwalała bowiem na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Podkreślić też należy, że jeżeli nawet opisane powyżej czynności dowodowe stanowiły w istocie szacowanie, to nie dotyczyło ono (całości) podstawy opodatkowania, to jest dochodu, ale tylko określonej części przychodu. Koszty uzyskania przychodu przyjęte zostały na podstawie ksiąg podatkowych skarżącego, ponieważ nie wykazał on jakimkolwiek wiarygodnym dowodem, że poniósł inne jeszcze i w innej wysokości koszty, na które – w tym kontekście bezpodstawnie – się powoływał. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że prawidłowo w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wszelkim wymogom określonym w tym przepisie, bowiem organy wskazały w nim dowody, którym dały wiarę i te, którym wiarygodności odmówiły, podając powody takiej oceny. Różnica w ocenie materiału dowodowego, istniejąca między skarżącym a organami podatkowymi, nie jest równoznaczna z brakami formalnymi uzasadnienia decyzji. Prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji na stronie 26 uzasadnienia wyroku, że organ podatkowy - zdeterminowany okolicznościami stanu faktycznego sprawy - uzasadnił wybór wskazanej metody szacowania, jasno i precyzyjnie określił jej instrumentarium oraz kryteria oceny, którymi operował, zmierzając, do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Nie jest trafny także zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania i w konsekwencji przepisów art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej podatkowy organ odwoławczy ma prawo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, tak we własnym zakresie jak i poprzez zalecenie określonych czynności dowodowych organowi pierwszej instancji; w tym ostatnim przypadku dowody przeprowadzone przez organ pierwszej instancji stanowią część postępowania odwoławczego. Zakres dopuszczalnego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym oceniany być powinien w nawiązaniu do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wymienionym przepisem bowiem, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, nie zaś prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oceny wyboru i możliwości zastosowania art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien zasadniczo dokonywać przed podjęciem decyzji o rodzaju/instancji postępowania, w których ma gromadzony być dodatkowy materiał dowodowy i uzasadnić zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 22, 23) wynika, że organ odwoławczy trafnie i przekonująco uzasadnił postanowienie zlecające organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego. Z uwagi na ilość oraz zakres i znaczenie zleconych uzupełniających czynności dowodowych postępowania odwoławczego nie było w sprawie jednak uzasadnione zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Jak słusznie podnosi organ odwoławczy - w odpowiedzi na skargę kasacyjną - nie zachodziła potrzeba wydania decyzji kasacyjnej opartej na powyższym przepisie. Decyzja organu odwoławczego została oparta głównie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Nie doszło także do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 p.u.s.a. Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do argumentacji skarżącego wskazać należy pierwszej kolejności, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zatem wskazać, że korelacja treści powyższej uchwały z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a prowadzi do wniosku, iż uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2012 r., II GSK 101/11; z dnia 24 lutego 2012 r., I FSK 566/11 oba dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.,). A zatem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., II GSK 174/11, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia, by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów strony i do argumentacji strony zawartej w pismach z dnia 4 października 2010 r. i 12 października 2010 r. Dokonał bowiem kontroli działania organu w postępowaniu podatkowym w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Z uzasadnienia wyroku wynika również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty, Sąd ten dokonał także oceny tego stanu faktycznego. Z tych względów uznać należy, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził pełną kontrolę przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, a wydane rozstrzygnięcie, oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., odpowiadało prawu, skoro, jak wykazano powyżej, w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszeń prawa uzasadniających uwzględnienie skargi. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.