I SA/Lu 422/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 116.037 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 111.986 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2006 oraz materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową Wydział Zamiejscowy, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 116.037 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, tj. samochodami i akcesoriami samochodowymi oraz sprzedaży samochodów przyjętych od komitentów na podstawie zawartych umów komisowych. W związku z zabezpieczeniem dokumentacji podatkowej firmy "A" (dokumenty źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaży, wydruki ksiąg podatkowych i ewidencji VAT, umowy kredytowe, umowy zlecenia, umowy komisowe, dokumenty bankowe) przez funkcjonariuszy Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze - kserokopie zabezpieczonych dokumentów (poświadczone za zgodność z oryginałem) zostały włączone do akt sprawy (postanowienie z dnia [...] października 2007 r.). Protokoły przesłuchań świadków (nabywców samochodów) sporządzone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział Zamiejscowy zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli zapisów ksiąg podatkowych w powiązaniu z dowodami źródłowymi (faktury, zeznania świadków - nabywców samochodów w komisie) stwierdzono zaniżenie przychodu ze sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy, części samochodowych oraz marży uzyskiwanej przez komis z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodów. Na podstawie przedłożonych dokumentów, informacji bankowych oraz zeznań świadków organ pierwszej instancji ustalił kwoty przychodów uzyskanych przez komis z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy oraz kwoty w zakresie wysokości marży uzyskanej ze sprzedaży samochodów przyjętych od komitentów (4 osoby). W oparciu o zgromadzoną w trakcie postępowania dokumentację podatkową organ pierwszej instancji ustalił, że przychód z prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej zaniżony został o kwotę ogółem 334.122,87 zł. Zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 334.122,87 zł, w stosunku do przychodów wykazanych stanowi 76,11 %, (przychód wykazany - 438.976,69 zł), co spowodowało, że zgodnie z treścią § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.) prowadzoną w 2004 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie wykazywania przychodów ze sprzedaży towarów oraz marży uzyskanej ze sprzedaży komisowej samochodów uznano za nierzetelną. W związku z tym, że dane dotyczące przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione zebranymi w trakcie postępowania podatkowego dowodami pozwoliły na określenie przychodu - na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - organ pierwszej instancji odstąpił od określenia tego przychodu w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień składanych przez podatnika odnośnie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. Wskazał, że brak jest podstaw do uznania, jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, dodatkowych wydatków dotyczących: paliwa, przejazdu z Polski do Niemiec, hoteli, noclegów, wyżywienia, czy też napraw samochodów zakupionych w Niemczech bez należytego ich udokumentowania przez podatnika. Wskazywał, że w księgach podatkowych ewidencjonowano wydatki związane z zakupem paliwa, naprawami samochodów (usługi blacharskie, lakiernicze), części do naprawy samochodów, stąd uznanie dodatkowych wydatków za koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej nie jest możliwe bez prawidłowego ich udokumentowania. Organ podatkowy pierwszej instancji argumentował, iż zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym koszty zakupu samochodów na terytorium UE zostały udokumentowane umowami, na których podana była kwota zakupu. Umowy te stanowiły podstawę zaksięgowania w księdze podatkowej oraz zostały przedstawione w Urzędzie Celnym i Wydziale Komunikacji, stanowiły podstawę do wydania decyzji przez te organy. Wskazywał, że dochód do opodatkowania ustalony został na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (faktur, zeznań świadków), natomiast podatnik nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na to, iż dokonane wyliczenia są nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony w przedmiocie przesłuchania: A. B. - pracownika biurowego w punkcie sprzedaży samochodów w R., na okoliczność, czy kwoty na zabezpieczonych przez prokuraturę dokumentach zakupu są zgodne z rzeczywistymi; wystąpienia do kontrahentów administratora sieci o przekazanie historii licytacji, które przeprowadziła I. P.; włączenia do akt sprawy notowań ze "S"; powołania biegłego na okoliczność ustalenia obowiązujących cen zakupu samochodów; wystąpienia do kontrahentów podatnika o przekazanie danych dotyczących przejazdów do Niemiec w celu zakupu samochodów; przesłuchania wszystkich sprzedających samochody podatnikowi. Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. organ pierwszej instancji przyjął: przychód w wysokości 773.099,56 zł (438.976,69 zł + 334.122,87 zł) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 443.026,75 zł (w/g zapisów księgi podatkowej). Ustalił dochód podatnika w kwocie 330.072,81 zł, a po uwzględnieniu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.495,84 zł określił podatek w kwocie 117.824,48 zł (po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.787,35 zł w kwocie 116.037 zł). W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej Instancji pełnomocnicy podatnika zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 122, 187 Ordynacji podatkowej w związku z podjęciem decyzji bez wcześniejszego ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych (nieustalenie poprawnej kwoty kosztów uzyskania przychodów), rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 2) art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenie postępowania podatkowego bez poszanowania zasady dochodzenia do prawdy materialnej, działania z zaufaniem do organów podatkowych. Zarzucali bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a tym samym pozbawienie jej prawa do złożenia stosownych wyjaśnień; 3) art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem wniosku podatnika w zakresie przeprowadzenia dowodów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 4) art. 26 w związku z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w związku z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, co prowadzi do opodatkowania wartości dowolnej (bez uwzględnienia zasady nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania), a także do wymiaru podatku w kwocie wyższej od należnej, 5) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku niezgodnie z treścią ustawy podatkowej. Pełnomocnicy strony wskazywali też, że strona przed wydaniem zaskarżonej decyzji złożyła stosowne wnioski dowodowe, które miały na celu odtworzenie poniesionych kwot na zakup samochodów, jak również podjęcie postępowania dowodowego w celu zebrania danych dotyczących innych kosztów związanych z zakupem samochodów (np. przesłuchanie sprzedających podatnikowi auta na terytorium Niemiec). Zarzucili, że organ pierwszej instancji skupił się wyłącznie na zbadaniu okoliczności mających znaczenie dla ustalenia wysokości osiągniętego przez podatnika w 2004 r. przychodu, odmawiając natomiast przesłuchania sprzedających podatnikowi samochody za granicą, co dałoby możliwość ustalenia rzeczywistych cen, po jakich były kupowane samochody w Niemczech. Wskazali, że gdy podatnik nierzetelnie dokumentuje zdarzenia gospodarcze rzutujące na jego sytuację prawnopodatkową organ podatkowy dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego musi prowadzić postępowanie w sposób obiektywny, a doświadczenie życiowe i logika nakazują przyjąć, że sprowadzaniu aut z Niemiec w celu ich dalszej odsprzedaży musiały towarzyszyć określone wydatki (koszty) stąd ustalenie dochodu do opodatkowania bez uwzględnienia pełnej kwoty wydatków jest obarczone błędem. Argumentowali, że obowiązek organów do przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów znajduje potwierdzenie w treści przepisów art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa i powinien podlegać swobodnej ocenie dokonywanej przez organ na podstawie art. 191 tej ustawy wraz z innymi dowodami w aspekcie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Przyznając rację stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, że wnioskowanie dowodów w zakresie ustalenia rynkowych cen sprzedaży samochodów podatnikowi na terenie Niemiec w oparciu o "S" bądź przy pomocy biegłego nie prowadziłoby do ustalenia cen rzeczywistych, pełnomocnicy wskazywali jednocześnie, że ceny te odbiegałyby w stopniu niewielkim od rozmiarów rzeczywistych. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu uznał, że materiał ten jest niekompletny i wymaga uzupełnienia, w szczególności o wyjaśnienia złożone przez podatnika dotyczące zakupu (nabywania) samochodów w Niemczech do dalszej odsprzedaży, jak również o zeznania świadków (kierowców) sprowadzających auta z zagranicy. Organ podatkowy pierwszej instancji, na zlecenie organu odwoławczego uzupełnił materiał dowodowego we wskazanym zakresie (o przesłuchania świadków -kierowców - przywożących w 2004 r. auta z zagranicy oraz pracownika zatrudnionego na umowę o pracę w firmie "A" A. B., o rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2004 r. W rezultacie powyższego, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Podnosił, że stosownie do art. 24a) ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgą przychodów i rozchodów z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie natomiast z § 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - księgę podatkową uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4 jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgę uznaje się za rzetelną, gdy m.in. niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5). Odwołując się w tym kontekście do przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy argumentował, że księgi podatkowe mają podstawowe znaczenie dla ustalenia postawy obliczenia podatku w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części, przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. Organy podatkowe nie mogą przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu faktycznego niż wynikający z ksiąg, o ile nie stwierdzą na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego jej nierzetelności (niezgodności ze stanem rzeczywistym). Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że księgi podatkowe za 2004 r. są nierzetelne w zakresie wykazywania w nich przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów oraz marży uzyskanej z tytułu sprzedaży komisowej samochodów, natomiast są rzetelne w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzona dokumentacja podatkowa (zeznania świadków, umowy, dokumenty kredytowe) wskazuje, że przychody ze sprzedaży samochodów przez komis były zaniżane, a ceny wskazane na fakturach sprzedaży nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej przez nabywców zapłaty. Prawidłowo więc organ podatkowy odstąpił od określenia przychodu uzyskanego w 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że wprawdzie w złożonym odwołaniu, ustalenia dotyczące wysokości przychodu osiągniętego w 2004 r. z prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały zakwestionowane, to organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji podatkowej bada ponownie sprawę zarówno pod względem zastosowania przepisów prawa, jak i dokonanych ustaleń faktycznych, także w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego innego podatku (VAT) - mających wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie jeżeli jedno zdarzenie gospodarcze wywołuje skutki prawne w stosunku do różnych podatków i prowadzone są różne postępowania w tym zakresie nie można uznać, że ustalenia takie nie mają na siebie wpływu. Gdyby bowiem przyjąć, że ocena dotycząca VAT na tle danego zdarzenia nie ma żadnego wpływu, np. na koszty z nim związane, dochodziłoby do sytuacji, gdy to samo zdarzenie podlegałoby różnym ocenom (wyroki NSA w sprawach I FSK 1142-1145/06). W tych okolicznościach uzasadnione, jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powoływanie się na decyzję w innym podatku (podatku VAT), jeżeli w obu sprawach decyzje podejmuje się w oparciu o te same okoliczności faktyczne i ten sam materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie sytuacja taka występuje, a materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania uzupełniającego dotyczącego podatku od towarów i usług za 2004 r. włączony został postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010. r. do akt postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując więc ponownych ustaleń w zakresie wysokości uzyskanego przychodu z prowadzonej w 2004 r. przez Komis "A" działalności gospodarczej, ze szczegółowym odwołaniem do poszczególnych transakcji, faktur, umów, dokumentów księgowych, bankowych i zeznań świadków (nabywców samochodów) ustalił, że kwoty zaniżonego przychodu netto za poszczególne miesiące 2004 r. wyniosły: za styczeń - 7418.03 zł, za luty 6057,37 zł, za marzec - 8.360,65 zł, za kwiecień - 3.606,56 zł, za maj - 8.032,80 zł, za czerwiec - 10.872,12 zł, za lipiec - 64.282,77 zł, za sierpień - 16.762,31 zł, za wrzesień - 29.016,37 zł, za październik - 53.032,82 zł, za listopad - 51.270,38 zł, za grudzień - 65.286,88 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie dokonane ustalenia dokonał korekty w zakresie wysokości ustalonego przez organ pierwszej instancji przychodu niezaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. zmniejszając jego wysokość do kwoty 323.999,06 zł netto (z kwoty 334.122,87 zł). Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, bowiem aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem oraz jest właściwie udokumentowany. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpatrywanej sprawie spór w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczy w szczególności kwot zapłaconych za zakupione za granicą samochody oraz wydatków ponoszonych przez Komis "A" w związku z zakupem samochodów za granicą (np. zakup paliwa, opłaty za hotel, zakup części samochodowych). Według podatnika, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2004 r. nie były ewidencjonowane w pełnej wysokości wydatki związane z nabywaniem samochodów na terytorium Niemiec, na paliwo nabywane za granicą, dotyczące kosztów podróży i poszukiwania odpowiednich pojazdów, nabycia części samochodowych koniecznych do ich naprawy, kosztów przeglądu. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w trakcie postępowania podatkowego, zarówno przed organem podatkowym pierwszej, jak i drugiej instancji, podatnik ograniczył się w zasadzie do złożenia oświadczeń, powołania argumentów "doświadczenia życiowego" i "logiki" oraz złożenia wniosków dowodowych zmierzających do przesunięcia ciężaru dowodzenia na organ podatkowy. Podatnik nie przedłożył jednak dowodów uwiarygodniających prezentowane w tym zakresie stanowisko co do zastosowania wyższych cen nabycia pojazdów za granicą, jak również w zakresie zaniżenia w księdze podatkowej wydatków związanych z wyjazdami do Niemiec w celu nabycia samochodów do dalszej odsprzedaży (np. noclegi, hotele itp.). Podatnik nie wyraził również zgody na przesłuchanie w charakterze strony (pismo z dnia [...] października 2009 r.), wnosząc jednocześnie o pisemne przedstawienie istniejących wątpliwości, do których zobowiązał się odnieść na piśmie. W odpowiedzi na pismo Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. złożone zostały wyjaśnienia (pismo z dnia [...] października 2009 r.), w których wskazano m.in., że zdarzały się przypadki, kiedy sporządzane były podwójne umowy, jak również także kiedy jedna umowa dotyczyła zaniżonej wartości zakupionych samochodów. Wskazano, że w niektórych przypadkach (sporadycznie) niska cena samochodu była podyktowana jego złym stanem technicznym. Wykluczono, aby istniały takie sytuacje, że samochód zakupiony został w cenie niskiej (np. 100 - 500 EURO), a następnie był sprzedawany w cenie rynkowej obowiązującej w tamtym okresie w Polsce. Wskazano, że osiągany zysk na samochodzie wynosił średnio około 1.000 zł. Podatnik wyjaśnił również, że nie posiada umów dokumentujących rzeczywisty przebieg transakcji zakupu pojazdów, a sprzedawcy niemieccy nie przywiązują wagi do dokumentowania zbycia i nabycia pojazdów, gdyż dokumenty związane z takimi transakcjami nie są okazywane w niemieckich organach. Argumentował, że najważniejsza jest karta pojazdu, która jest przekazywana wraz z kluczykami do samochodu w momencie zbycia pojazdu. Stąd dokument dotyczący sprzedaży pojazdu był wystawiany dla nabywcy jedynie po to, by mógł on dokonać w Polsce formalności rejestracyjnych i celnopodatkowych. Wskazano też, że osoby przywożące dla komisu samochody z zagranicy miały za zadanie jedynie odebrać tam samochód i zapłacić za niego cenę wcześniej ustaloną przez podatnika. Podatnik podał również, iż wystąpił do niemieckich kontrahentów o potwierdzenie rzeczywistych cen zakupu samochodów, ale nie jest on wyposażony w środki przymusu, stąd zasadnym byłoby wystąpienie o takie informacje przez właściwe organy podatkowe prowadzące postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się w tym kontekście do utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne argumentował, iż podatnik kwestionując własne dowody (zapisy księgi podatkowej i dokumenty dotyczące nabycia za granicą aut) nie udowodnił w żaden sposób, że poniósł wyższe wydatki, niż te wynikające z zapisów w księdze podatkowej. Oceny powyższej nie dezawuują również dowody przedłożone w dniu 30 października 2009 r. Odnosząc się do treści dokumentu z dnia [...] września 2009 r. (wydruk komputerowy, bez podpisu), organ odwoławczy podnosił, iż jego domniemanym autorem nie jest zbywca samochodu, lecz jego matka. Z treści dokumentu wynika jedynie, iż samochód SAAB CS 9000 został sprzedany za podaną cenę firmie znajdującej się we Frankfurcie nad Menem. Z kolei dowód zakupu (umowa) samochodu AUDI 80 z dnia 13 sierpnia 2004 r. opiewa na kwotę 300 EURO, która to kwota została odręcznie przekreślona na kserokopii i wpisano cenę sprzedaży 1.500 EURO, co czyni taki dokument niewiarygodnym. Podobnie – w ocenie organu odwoławczego - nic nie wnosi do sprawy anonimowy dopisek w języku niemieckim na liście, jaki podatnik wystosował do jednego z kontrahentów niemieckich. Wskazana w dopisanej informacji cena 2.400 EURO dotyczy samochodu AUDI A4, przy tym nie jest wiadome jakiej transakcji dotyczy, a dopisana informacja jest niepodpisana. W ocenie organu odwoławczego załączone dokumenty nie posiadają mocy dowodowej w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, tym samym nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Odwołując się do zasad postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż na organie podatkowym spoczywa wprawdzie ciężar dowodzenia określonych faktów, co jednak nie zwalnia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podatnika, ponieważ organ nie zawsze może obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, z odwołaniem do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, iż jeżeli podatnik nie wykaże faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenie kwestionujące przyjęte przez organ podatkowy ustalenia to musi ponieść podatkowe konsekwencje swojej bierności. Podatnik kwestionując na etapie postępowania podatkowego, własne dowody zakupu, nie udowodnił jednak w żaden sposób, że poniósł inne wydatki, niż to wynika z przedłożonych dokumentów. Organ odwoławczy wskazywał, iż wnioski dowodowe podatnika dotyczące pozyskania informacji w zakresie zakupu samochodów w Niemczech - w oparciu o niemiecki e-bay, czy "S" - są niesprecyzowane, zbyt ogólnikowe, a ponadto nie wskazują konkretnych okoliczności, jakie miałyby być przedmiotem dowodzenia. Stawiając tezę o zaniżaniu cen nabycia pojazdów w Niemczech, nie wymieniono żadnej konkretnej, czy nawet orientacyjnej kwoty (ceny zakupu), która faktycznie wystąpiła w przypadku poszczególnych transakcji z poszczególnymi podmiotami (sprzedawcami aut w Niemczech). Organ podatkowy nie ma więc obowiązku poszukiwania "ceny nabycia" auta, tym bardziej, że to nie organ kwestionuje cenę zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje również treść wyjaśnień podatnika, złożonych do protokołu przesłuchania strony dnia [...] marca 2009 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym prócz ogólnikowego stwierdzenia o zaniżaniu cen zakupu samochodów na umowach i fakturach (stwierdzając, że koszty w bardzo małej kwocie były ewidencjonowane w księdze podatkowej), podatnik nie wskazał żadnych konkretnych wartości. Podatnik zeznał też, że nie posiada dowodów na poniesienie kosztów w innej wysokości, niż wynika to ze zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego dokumentów. Wskazał, że zakupem samochodów, tj. podpisywaniem faktur lub umów zakupu zajmował się osobiście, natomiast zapłaty umówionej ceny lub zaliczki na poczet umówionej wcześniej ceny dokonywał osobiście, bądź czynili to kierowcy przywożący auta z zagranicy. Kwestia zaniżania wydatków dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej nie została także udowodniona (wyjaśniona) w trakcie dodatkowego przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków, tj. kierowców przywożących samochody z zagranicy oraz pracownika zatrudnionego w Komisie "A". Wyżej wymienieni świadkowie (kierowcy) do protokołów przesłuchania świadków zeznali, że nie podpisywali umów zakupu, czasami płacili wcześniej umówioną ze sprzedawcą kwotę za odbierany samochód bądź część do samochodu. G. G. kierowca sprowadzający auta, w protokole przesłuchania świadka z dnia 7 grudnia 2009 r., zeznał, że w przypadku transakcji przez niego dokonywanych cena na umowie zakupu była zgodna z kwotą, którą płacił za samochód. Kierowcy zeznali też, że nie byli nakłaniani do fałszowania dokumentów zakupu samochodów, jak również nie byli świadkami podżegania innych osób do takich czynności. Także zeznania złożone przez świadka A. B. do protokołu przesłuchania z dnia [...] września 2009 r. nie wskazują na konkretne okoliczności, które potwierdzałyby prezentowaną tezę o zaniżaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. Świadek zeznał, że sprzedający samochody w RFN byli zainteresowani, aby w dokumentach sprzedaży aut wstawiane były niskie ceny ze względu na chęć uniknięcia zapłaty podatku. Zeznał też, że zaniżanie cen mogło dotyczyć 99% transakcji, jak również, że sprzedającymi samochody były w większości osoby fizyczne oraz że kierowcy sprowadzający samochody przekazywali mu dokumenty dotyczące zakupu samochodów z kwotami niższymi, niż kwoty które wynikały z ceny wylicytowanej. Organ odwoławczy zauważył, iż istotne jest jednak to, że wyjaśnienia w/w świadka w tym zakresie podobnie jak wyżej wskazane wyjaśnienia podatnika nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami uwiarygodniającymi przedstawioną tezę o zaniżaniu kosztów uzyskania przychodu. Ponadto zauważył, że świadek ten jest pracownikiem firmy "A", mającym bardzo szeroki zakres czynności wykonywanych w Komisie, stąd zeznań tych nie można uznać za wiarygodne. Również złożone w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wyjaśnienia z dnia 22 października 2009 r. oraz kserokopie pism, w których podatnik zwraca się do podmiotów niemieckich z prośbą o okazanie kopii umowy sprzedaży - kupna samochodów, nie stanowią dowodów o zaniżaniu wysokości wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował więc, iż przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości zakupu samochodów w oparciu o umowy zakupu, na podstawie których podatnik dokonywał wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy uznać za prawidłowe. Wskazywał, że jeżeli na podstawie dokumentów źródłowych, w szczególności dowodów nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych zostały poniesione przez Komis "A" takie, a nie inne koszty zakupu tych samochodów, takie kwoty zostały zgłoszone właściwemu organowi celnemu i od takich kwot uiszczono należności podatkowo-celne to brak jest podstaw do przyjęcia innych wysokości. Skoro do daty wydania zaskarżonej decyzji nie dowiedziono, iż wartości te były inne, powoływanie się na okoliczność, że zaniżanie cen na umowach zakupu samochodów za granicą było nagminne - nie może stanowić argumentu do przyjęcia, że faktycznie za zakupione w 2004 r. za granicą samochody podatnik zapłacił więcej niż wynika ze zgromadzonej w tym zakresie dokumentacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do pisma strony złożonego w odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podnosił, iż podatnik po raz kolejny zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 § 1 i art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślał również, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Za niezasadne uznawał żądanie strony porównywania cen zakupu samochodów z cenami wynikającymi z notowań "S". Podnosił w tym względzie, iż sąd administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 317/09, uznał, że cena porównawcza wynikająca z fachowego wydawnictwa rejestrującego ceny na rynku samochodowym jest zbliżona jedynie cenowo. Takie porównanie winno uwzględniać szerszy katalog cech auta typu przebieg, uszkodzenia, a nie tożsamość rocznika. Argumentował przy tym, że w trakcie postępowania nie podważono mocy dowodowej ksiąg podatkowych w zakresie kosztów, w szczególności kosztów zakupu towarów, a podatnik nie uprawdopodobnił hipotezy na temat ich nierzetelności. Całkowicie niewystarczające w tym zakresie są niekonkretne sugestie, z których nie wynika ich wysokość, rodzaj i inne szczegóły dotyczące domniemanych kosztów. Za niedopuszczalne Dyrektor Izby Skarbowej uznawał sformułowane w odwołaniu żądanie oszacowania wysokości kosztów w celu skontrolowania prawidłowości ich udokumentowania. Szacowanie podstawy opodatkowania lub jednego z elementów mających wpływ na jej wysokość nie może być traktowane, jako środek prowadzący do weryfikacji wiarygodności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Szacowanie może nastąpić wyłącznie w warunkach i na zasadach określonych w art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do sformułowanego przez podatnika żądania oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, tj. zarówno kosztów nabycia samochodów, jak i wydatków rzekomo poniesionych w związku z ich sprowadzaniem do Polski, zauważył, iż warunkiem wstępnym ustalenia kosztów w ten sposób jest uprawdopodobnienie, że zostały one faktycznie poniesione, a także, iż pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskiwanym przychodem i prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki te nie zostały w żaden sposób udokumentowane, a jednocześnie w trakcie postępowania odwoławczego ustalono, iż w Niemczech, w omawianym okresie (2004 r.) zamieszkiwały dzieci podatnika , w wieku 7 i 11 lat, wraz z matką I. P. Podatnik, nie był w stanie określić ile razy widywał je w tamtym okresie, co w ocenie organu odwoławczego, dodatkowo uniemożliwia definitywne rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe wydatki (o ile zostały faktycznie poniesione) miały charakter prywatny, czy też związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu podatkowego podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia, wbrew sugestii pełnomocników podatnika nie są dowolne. Oparte zostały wprost na treści zgromadzonej i udostępnionej przez podatnika dokumentacji. Podatkowej, a czynności dowodowe organu podatkowego i dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne spełniają wymogi postępowania przed organami podatkowymi przewidziane w art. 121 § 1, 122, 123 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu dodatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu uzupełniającym (w tym przede wszystkim dotyczącego wysokości przychodu osiągniętego w 2004 r. przez Komis "A") organ odwoławczy zweryfikował wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. w następujący sposób: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości - 762.975,75 zł (w tym przychód wynikający z księgi podatkowej - 438.976,69 zł, - przychód zaniżony 323.999,06 zł); koszty uzyskania przychodu - 443.026,75 zł; dochód - 319.949,00 zł; składki na ubezpieczenie społeczne - 5.495,84 zł; podstawa opodatkowania - 314.453,00 zł; podatek wg skali - 113.773,68 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne -1.787,35 zł ; podatek należny - 111.986 zł W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego R. K. wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: art. 122, art. 187, art. 191, art. 121 § 1, art. 123, art. 188, art. 210 § 4, art. 23 Ordynacji podatkowej, art. 26 w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Podtrzymywał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucał, że analiza akt sprawy oraz podjętych działań przez organy podatkowe – w brew ich twierdzeniom - dowodzi jednak, że w przedmiotowej sprawie ostatecznie doszło do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z wykorzystaniem w okrojonym zakresie instytucji szacowania, mimo powołania i pozornego stosowania przez te organy przepisów zawartych w art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście powyższego zauważył, iż rzeczywiście dokumentacja podatkowa, odpowiednio uzupełniona, jak również poczynione działania umożliwiły organom wyliczenie przybliżonej kwoty uzyskanego przychodu. Niemniej jednak wielkość ta została określona jedynie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej. Potwierdzają to rozstrzygnięcia organu orzekającego w pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniach decyzji. Wskazał, iż z zeznań świadków T., L., K., G., S., S., S., O., R. przesłuchanych na okoliczność ustalenia rzeczywistych kwot zapłaconych za zakupione od skarżącego samochody wynika, że ze względu na upływ czasu niemożliwe jest wskazanie dokładnej kwoty zakupu. Przesłuchani świadkowie oświadczali między innymi, że dokładnej kwoty zakupu nie pamiętają, wartość samochodu określali w przybliżeniu. Tymczasem organy podatkowe do opodatkowania podatkiem dochodowym przyjęły nie rzeczywiście zapłacone kwoty (których, co wynika z powyższego nie można było w sposób jednoznaczny ustalić) ale najbardziej korzystną dla podatnika kwotę. Podobne wnioski nasuwają się po analizie ustaleń organu dotyczących podstawy opodatkowania, określonej po wykorzystaniu zeznań świadków K., G., K., W., K., S., K., P., M. i K., R., F., Ł., którzy zeznając pod odpowiedzialnością karną wskazali wprost bez żadnych wątpliwości (poza jednym przypadkiem) na kwotę zapłaconą za konkretny samochód zakupiony od skarżącego. Tymczasem organ przyjął do rozliczenia kwoty przez niego zmodyfikowane. Zarzucał, iż ustalenia ceny sprzedaży samochodów, dokonane w trakcie przesłuchania kolejnej grupy świadków oparto z kolei na zeznaniach osób (p. N., K., B., K., D.), które nie były faktycznymi nabywcami samochodów. Zarzucał ponadto, że w trakcie przesłuchania świadków wystąpiły także przypadki podważenia zeznanych kwot nabycia, przez faktycznego nabywcę po przesłuchaniu komitentów biorących udział w poszczególnych transakcjach. Dotyczy to transakcji dokonanej przez p. S. Do podważenia zeznanych kwot doszło również w przypadku zakupu dokonanego przez A. i M. M., gdzie jeden ze świadków wskazał na cenę zakupionego samochodu w kwocie 6.000 zł., natomiast drugi wskazał na kwotę 1.600 zł, przyjął 1.600 zł Zarzucił, iż w celu ustalenia rzeczywistych cen zakupu samochodów, przy braku wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej kilkakrotnie wnoszono o przeprowadzenie dowodów w postaci: wystąpienia do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w celu złożenia w wniosku do służb podatkowych Republiki Federalnej Niemiec o przeprowadzenie weryfikacji wartości rachunków i umów kupna sprzedaży dot. zakupu samochodów; włączenie do akt sprawy notowań ze "S", które zestawiają obowiązujące ceny sprzedaży samochodów na rynkach europejskich; powołanie biegłego na okoliczność ustalenia obowiązujących w okresie kontrolowanym cen zakupu samochodów, które były przedmiotem sprzedaży (dowód ten miał umożliwić szacunkowe ustalenie cen zakupu); wystąpienie do administratora sieci e-bay, bowiem większość samochodów była zakupiona w drodze licytacji internetowej (szczególnie ten wniosek dowodowy, z uwagi na ekonomikę postępowania, czas potrzebny do jego pozyskania winien znaleźć się w szczególnym zainteresowaniu organu). Zarzucił, iż w niniejszej sprawie nic nie stało na przeszkodzie by wystąpić do niemieckich organów podatkowych w celu przeprowadzenia stosownych przesłuchań kontrahentów strony czy też pozyskania cen wylicytowanych przez skarżącego. Organ podatkowych nie podjął jednak inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Zarzucił, w kontekście wadliwości przeprowadzonego postępowania, iż złożone w trakcie postępowania przez stronę wnioski dowodowe, wskazywały na fakt ponoszenia przez skarżącego wydatków. Strona wskazywała kilkakrotnie na zaniżenie przez nią wykazywanych w księgach wydatków, okoliczność ta nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania organów. W tym zakresie postępowanie ograniczało się do zsumowania ujętych w księdze kosztów, bez uwzględnienia argumentów strony. Na poparcie swoich twierdzeń strona przedstawiła dokumenty tj. wyciągi bankowe potwierdzające fakt poniesienia konkretnych wydatków tj. zakup paliwa do samochodów transportowanych z Niemiec do Polski, zakup usług telekomunikacyjnych. Tym samym niedopuszczalne jest ogólnikowe twierdzenie organu zawarte w uzasadnieniu decyzji o nie udowodnieniu w żaden sposób faktu ponoszenia przez podatnika wydatków wyższych, niż te wynikające z zapisów księgi podatkowej. Zarzucił, iż niezrozumienie stanowiska organu jest tym większe, gdy z jednej strony wskazuje on na brak dowodów dokumentujących poniesione wydatki, a z drugiej przesłuchując na tą okoliczność świadka p. B., który ostatecznie potwierdził zaniżanie kosztów uzyskania przychodów nie daje tym zeznaniom wiary z uzasadnieniem, że "świadek jest pracownikiem firmy "A" mającym bardzo szeroki zakres czynności wykonywanych w komisie, stąd zeznań tych nie można uznać za wiarygodne". W ocenie strony skarżącej, to organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe, w ramach którego dowiedział się, iż podatnik nie wykazywał kosztów uzyskania przychodów, ostatecznie powinien ustalić zakres tych kosztów, gdyż celem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem w tymże rozliczeniu tak istotnego elementu jakim są poniesione wydatki. Obowiązkiem z podatnika jest wprawdzie współdziałanie z organami w ich ustaleniu, ale nie sposób zaakceptować postawę prezentowaną przez organy sprowadzającą się do całkowitej ich bierności w omawianym zakresie, usprawiedliwionej (w odczuciu organów) tym, iż skoro podatnik nie wykazywał kosztów podatkowych, do których był uprawniony, to organ nie będzie współdziałał w ich ustaleniu. Wskazując na ustalenia szczegółowe w zakresie wydatków i konieczność szacowania również i strony kosztowej pełnomocnik skarżącego wskazać należy, że: 1) na stronie 16 decyzji (lipiec 2004 roku) organ drugiej instancji podnosi, iż nie została zaewidencjonowana kwota brutto 10.600 zł z tytułu sprzedaży części samochodowych, a z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej podatnikowi w oparciu o ten sam materiał dowodowy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 z dnia 24 grudnia 2009 roku, na str. 23 stwierdza się, że wobec nieudowodnienia okoliczności, że części których sprzedaż nie została udokumentowana fakturą ani paragonem fiskalnym są towarami używanymi, braku dowodów zakupu, (...), zasadne uznać należy działanie organu I instancji, który opodatkował obrót ze wskazanych dostaw na zasadach ogólnych. Uzasadniał, iż abstrahując od tego, iż w decyzji z zakresu VAT organ odnosił się do niemożliwości opodatkowania tej transakcji wg zasad tzw. marży, z przedmiotowej decyzji wynika, iż nie ma w aktach dowodów zakupu części, które zostały następnie sprzedane p. A. D. Określając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku w zaskarżonej decyzji organie pokusił się jednak o to, aby te koszty ustalić. Poprzestał wyłącznie na określeniu wartości niezaewidencjonowanych przychodów, pomijając jednocześnie, iż podstawą opodatkowania tym podatkiem jest dochód, który jest różnicą pomiędzy przychodem, a kosztem; 2) podobnie organ drugiej instancji określił zobowiązanie w zakresie ustaleń opisanych na: a/ str. 12 zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji zawartych z: z p. R. (E.) K. na kwotę 1540 zł brutto, na zakup części; z p. A. G. na kwotę 724 zł brutto, na zakup 4 szt. opon po 181zł; z p. L. P. na kwotę 800 zł brutto, na zakup kompletu wraz z alufelgami do Poloneza, b/ na str. 23 zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji zawartych z :p. S. M. na kwotę 1097,07 zł brutto, z tytułu zakupu części do samochodu OPEL VECTRA; p. B. K. na kwotę 848,80 zł brutto, z tytułu zakupu części do samochodu RENAULT ; p. M. B. na kwotę 504 zł brutto, z tytułu zakupu opon zimowych, c/ str. 25 zaskarżonej decyzji transakcji zawartej z p. J. M. na kwotę brutto 2.700 zł, z tytułu zakupu części do samochodu FORD SCORPIO Argumentował, iż we wszystkich wyżej opisanych przypadkach Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji w zakresie VAT na stronie 23 stwierdził, że brak jest dowodów zakupu. Pomimo tak kategorycznego stwierdzenia organ drugiej instancji wbrew zasadom ustalania podstawy opodatkowania dla celów określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) określił to zobowiązanie w wysokości przychodu. Takie postępowanie w sposób rażący narusza art. 9 ust. 1 ustawy. Uzasadniał również, iż z ustaleń opisanych na stronie 10 - 11 zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 10 marca 2004 roku wystawiono fakturę VAT KOMIS nr 41/04/A na sprzedaż samochodu PEUGOT 405 na rzecz p. R. G. Faktura opiewa na kwoty: zwolnioną z podatku -10.000 zł ; opodatkowaną 22% - 409,84 zł; VAT - 90,16 zł. Na podstawie zeznań i dokumentów kredytowych przyjęto, iż samochód sprzedano za kwotę 12.300 zł, co oznacza, że w ramach umowy komisu - samochód został sprzedany za kwotę wyższą niż wyszczególniono w fakturze. W konsekwencji organ II instancji przyjął, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania z tego tytułu o 1.475,41 zł. Z odwołaniem do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 767 Kodeksu cywilnego, uzasadniał, iż w sytuacji, gdy pojazd samochodowy został zbyty za cenę wyższą niż oznaczona w umowie, to ta wyższa cena jest kwotą należną komitentowi. Fakt, że komitent potwierdził, że otrzymał kwotę niższą od należnej pozostaje bez znaczenia. Zgodnie bowiem z wyżej cytowanym przepisem - podstawą jest kwota należna z tytułu wykonania usługi komisu, czyli prowizja, a ta w świetle zebranego materiału dowodowego (umowy komisu) pozostała na poziomie 500 zł brutto. Organ podatkowy drugiej instancji przyjmując, iż podstawą opodatkowania jest marża, w sposób oczywisty narusza art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 767 k.c. Powyższy zarzut można również postawić transakcji opisanej na stronie 15 decyzji, a dotyczącej sprzedaży w ramach umów komisu - samochodów FORD MONDEO i PEUGEOT 206. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podnosił również, że część wniosków dowodowych strony skarżącej została uwzględniona w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego (tj. wniosek o przesłuchanie A. B. i kierowców sprowadzających auta z zagranicy). W ocenie organu strona nie wykazała, ani nie uprawdopodobniła, że faktycznie nabyła (i poniosła w związku z tym konkretny wydatek) jakiekolwiek części używane, o których mowa w skardze i brak jest jakichkolwiek umów, czy dowodów księgowych potwierdzających nabycie części używanych, które rzekomo miały być sprzedane w skardze wskazanym podmiotom. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (liczne faktury dotyczące zakupu) świadczy o tym, że skarżący trudnił się sprzedażą nowych części samochodowych. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 767 Kodeksu cywilnego. W pismach procesowych z dnia 4 i 12 października 2010 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymywał zarzuty i argumentację skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności - w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania, między innymi, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., stwierdzono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy oraz marżę uzyskiwaną przez komis z tytułu sprzedaży samochodów – określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 111.986 zł. Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które to zarzuty pozostają ze sobą w integralnym związku, za dalej idące uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania kierowane przeciwko podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji, co uzasadnia odniesienie się do nich w pierwszej kolejności. Według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest jakichkolwiek podstaw aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, według Sądu, ponad wszelką wątpliwość wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, która została wszczęta na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a jej zakres obejmował prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od osób fizycznych za 2004 r., a także dowody ujawnione w toku prowadzonego postępowania, i które przeprowadzone zostały następnie albo z inicjatywy własnej organów podatkowych, albo na wniosek podatnika – chodzi zwłaszcza o dowody z osobowych źródeł dowodowych (wyjaśnienia strony, zeznania świadków), jak również dowody z dokumentów, faktur, informacji bankowych, ewidencji sprzedaży, rejestry zakupów, umowy kredytu, umowy komisu. Podstawę tych ustaleń stanowiły również ustalenia protokołu kontroli oraz badania ksiąg podatkowych skarżącego, które za okres od stycznia do grudnia 2004 r., w zakresie odnoszącym się do wykazywania przychodu ze sprzedaży towarów oraz marży uzyskiwanej ze sprzedaży komisowej samochodów, uznane zostały za nierzetelne. W tej mierze podkreślić również należy, że dla potrzeb prowadzonego śledztwa, sygn. akt [...], zabezpieczona została dokumentacja podatkowa firmy skarżącego "A" (tj. źródłowe dokumenty zakupu i sprzedaży, wydruki ksiąg podatkowych i ewidencji VAT, umowy kredytowe, umowy zlecenia, umowy komisowe, dokumenty bankowe), których poświadczone za zgodność z oryginałami kopie włączone zostały do akt sprawy podatkowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Z kolei, postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. do akt postępowania kontrolnego włączony został dowód w postaci protokołu przesłuchania skarżącego R. K. w charakterze podejrzanego w sprawie sygn. akt [...]. Ponadto, do akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r., włączone zostały również, wygenerowane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową wydział Zamiejscowy, dowody w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadków nabywców samochodów. Do akt postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie określenia R. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. włączone zostały również materiały zgromadzone w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. (postanowienie z [...] stycznia 2010 r.) W tym też względzie podkreślić należy znaczenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego. Jej rozwinięcie stanowi przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2. W związku z tym, włączenie do akt przedmiotowej sprawy podatkowej materiałów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym, a także w równoległym postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług uznać należy za zgodne z prawem oraz za zasadne. Włączone materiały stanowiły dowody zgromadzone i przeprowadzone przez uprawnione organy w toku równolegle prowadzonych postępowań, były istotne w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a ponadto zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy. Nie sposób więc zasadnie kwestionować ich waloru i mocy dowodowej. Według Sądu, powyższe jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w sposób czyniący zadość podstawowym dyrektywom postępowania wyjaśniającego określonym w przepisach art. 122, art. 187, art. 191, a także art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Wyrażało się to, między innymi, w podejmowaniu niezbędnej inicjatywy dowodowej – a to wobec zasadniczo pasywnej postawy samej strony - tak na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i zwłaszcza na etapie postępowania odwoławczego. Przekonuje o tym, wydane w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zlecające organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie szeroko wskazanym w uzasadnieniu tegoż postanowienia – w kontekście przyjętej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania (przychód na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych o dane wynikające z przeprowadzonych dowodów; koszty uzyskania przychodu przyjęte na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych) oraz faktu, że podatnik podawał że nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich kosztów uzyskania przychodów zlecone zostało przesłuchanie podatnika w charakterze strony, o ile wyrazi na to zgodę oraz świadków. Na marginesie podkreślić należy, że ponad wszelką wątpliwość, powyższe stanowiło realizację obowiązywania w postępowaniu odwoławczym zasady wyrażonej w art. 122, której instrumentem, jak również instrumentem prawidłowej realizacji merytorycznych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego jest właśnie instytucja dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. W ramach kompetencji zdeterminowanej tym przepisem oraz zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, mieści się nakaz podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym między innymi: przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile oczywiście w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne. W związku z powyższym, nie sposób zasadnie formułować zarzutu naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, zwłaszcza gdy równocześnie podkreślić fakt, że R. K. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, ograniczając się w tym względzie do złożenia lakonicznych wyjaśnień na piśmie (co jest oczywiste, gdy skonfrontować ich treść z opisem szczegółowych okoliczności wskazanych w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia), co w konsekwencji, prowadzi również do wniosku o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, dowody przeprowadzone i zebrane w sprawie, organy podatkowe przeprowadziły i oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody (w tym również dowody z osobowych źródeł dowodowych, a także dowody z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków, a także zwłaszcza w postaci protokołów przesłuchania R. K. w charakterze strony oraz, w postępowaniu karnym, w charakterze podejrzanego) ponad wszelką wątpliwość obrazują cały mechanizm działania skarżącego oraz dowodzą zasadności stanowiska, że zaniżył on przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 323.999,06 zł. W tym też kontekście, za niezasadny, według Sądu, uznać należy również zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie jego zastosowania. Z przywołanego przepisu wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§1 art. 23), a ponadto, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2 art. 23). Z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy oraz marżę uzyskiwaną przez komis z tytułu sprzedaży samochodów. Zaniżenie przychodów skutkowało w konsekwencji uznaniem księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie za nierzetelną. Przychód podatnika ustalony więc został na podstawie danych wynikających z dokumentacji podatkowej uzupełnionych o dane wynikające z przywołanych wyżej dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku postępowania, w tym wyciągów z rachunku bankowego podatnika, dokumentów dotyczących zawieranych przez nabywców samochodów oferowanych przez podatnika umów kredytowych, zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców. Przy tym, brak obiektywnej możliwości wyjaśnienia wątpliwości towarzyszących poszczególnym transakcjom, skutkował przyjmowaniem wersji korzystniejszej dla podatnika. Jakkolwiek w tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że dowody zebrane w toku postępowania, dotyczące tych konkretnych transakcji, są wystarczające do uzupełnienia materiału dowodowego, aby ustalić wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc bez potrzeby sięgania po instrument szacowania, to jednak nie sposób równocześnie nie zwrócić uwagi na fakt, że wskazany mechanizm ustalania podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, de facto, stanowił jej szacowanie. O zasadności tej oceny świadczy to, że organy podatkowe ustalając wysokość obrotu skarżącego na podstawie analizy poszczególnych zawieranych przez niego transakcji, w tych sytuacjach w których zakwestionowały ich wartość zadeklarowaną przez skarżącego, ustalały ją na podstawie osobowych źródeł dowodowych (zeznań świadków) w konfrontacji z dowodami z dokumentów. W związku z tym zaś, że wartość transakcji nie była podawana przez świadków w sposób jednoznaczny i konkretny organy podatkowe w każdej z tego rodzaju sytuacji wartość poszczególnych transakcji ustalały z uwzględnieniem zasady in dubio pro tribitario. Jakkolwiek więc, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzono, że kwoty te ustalano w oparciu o dowody dotyczące konkretnych transakcji, nie zaś w oparciu o znamiona zewnętrzne, pozwalające za pomocą logicznych wniosków oszacować wysokość ceny, to jednak, według Sądu, nie zmienia to faktu, że w istocie rzeczy podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie szacowania. Wskazany sposób jej ustalenia, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, ponad wszelką wątpliwość, ocenić i uznać należy, za inną, niż wskazane w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, metodę szacowania. W kontekście wskazanych wyżej okoliczności stanu sprawy, polegała ona na ustalaniu przychodu skarżącego za okres objęty zaskarżoną decyzją, na podstawie analizy dowodów przeprowadzonych na okoliczność poszczególnych zawartych przez niego transakcji. Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadnia więc twierdzenie, iż sposób ustalania podstawy opodatkowania, jakkolwiek nastąpił w rezultacie uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania, to jednak stanowił w rezultacie jej oszacowania. Stanowisko (odmienne) prezentowane w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest jednak niezgodne z prawem, zwłaszcza, gdy w okolicznościach stanu faktycznego sprawy podkreślić, że metoda szacowania podstawy opodatkowania zastosowana w przedmiotowej sprawie znajduje swoje normatywne zakotwiczenie w przepisie art. 23 § 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zaakcentować również należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy - zdeterminowany okolicznościami stanu faktycznego sprawy - uzasadnił "wybór" wskazanej metody szacowania, jasno i precyzyjnie określił jej instrumentarium oraz kryteria oceny, którymi operował, zmierzając, co w równie mocny sposób zaakcentował, do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Za niezasadne uznać należy również zarzuty skargi adresowane wobec faktycznej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w zakresie odnoszącym się do ustaleń poczynionych w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. – ich wysokość przyjęta została w kwotach wynikających z dowodów zakupów i ujętych w księgach podatkowych. Według Sądu, organy podatkowe ustaliły je bowiem w prawidłowej wysokości. Twierdzenia skarżącego, że w 2004 r. poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości wyższej niż wynikająca z ksiąg podatkowych i przyjęta jako element stanu faktycznego sprawy, w tym, że zaniżał ceny nabycia pojazdów w Niemczech nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani też wskazaniem żadnych miarodajnych informacji o źródłach dowodowych, które tego rodzaju tezę mogłyby uwiarygodnić. Jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, podatnik nie wskazał żadnej konkretnej, czy nawet orientacyjnej kwoty (ceny zakupu), która faktycznie wystąpiła w przypadku poszczególnych transakcji z poszczególnymi podmiotami (sprzedawcami aut w Niemczech), ograniczając w tym zakresie do prezentacji bardzo ogólnych wyjaśnień w tej kwestii oraz do złożenia wniosków dowodowych zmierzających do przesunięcia ciężaru dowodzenia w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej na organ podatkowy. W tym kontekście za trafny i przekonując argument uznać należy, że co do zasady ciężar dowodu spoczywa na podatniku, jako podmiocie bezpośrednio zainteresowanym korzystnym rozstrzygnięciem, tj. tak jak w przedmiotowej sprawie zwiększeniem kwoty kosztów uzyskania przychodów. Kwestionując dowody dotyczące wydatków związanych z zakupem samochodów podatnik zobowiązany był wykazać, że ceny zakupu samochodów kupowanych w Niemczech były zaniżane, jak również, że ewentualnie ponosił inne wydatki związane z prowadzoną działalnością, które nie zostały uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tym samym, wobec braku cech jakiegokolwiek prawdopodobieństwa i wiarygodności - nie popartych żadnym dowodem, czy też informacją o dowodzie - twierdzeń skarżącego, że ceny nabycia samochodów odbiegały od faktycznie zapłaconych (stanowisko skarżącego miały w tym względzie "potwierdzać" anonimowe adnotacje na pismach i umowach, czy też pozbawione podpisu oświadczenie osoby, która nie była stroną transakcji), za w pełni zasadne uznać należało przyjęcie poniesionych wydatków (kosztów uzyskania przychodu) w wysokości wynikającej z dokumentów źródłowych. W tym względzie, słusznie również Dyrektor Izby Skarbowej akcentował, że kwoty zakupu samochodów w Niemczech, wynikające z dowodów zakupu (dowodów źródłowych) stanowiły przedmiot zgłoszenia właściwym organom celnym i od wynikających z nich kwot uiszczane były należności podatkowo – celne. Skarżący zaś nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na wyższe ceny zakupu samochodów, niż te które były podstawą do rozliczeń należności podatkowo - celnych z tytułu ich nabycia. Tym samym, skoro skarżący w konsekwencji nie dowiódł, że wartość zakupu samochodów była wyższa zasadnie organy podatkowe przyjęły wysokość kosztów uzyskania przychodów na poziomie wynikającym z dokumentów źródłowych. W tym też kontekście podkreślenia wymaga również, że stanowisko organów podatkowych jest zdeterminowane treścią komplementarnie przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na ich gruncie poza sporem jest bowiem, że abstrahując od kwestii formalnej poprawności dowodów źródłowych, które mają charakter podstawowy z punktu widzenia ustaleń odnośnie udokumentowania faktu poniesienia wydatku i kwalifikowania go, jako kosztu uzyskania przychodu, to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia oraz wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych, a podatnik nie jest przy tym pozbawiony możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy innych środków dowodowych (por. np.: wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 10/05; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99; wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98; wyrok WSA w Lublinie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 795/08). Powyższe uzasadnia jednak również twierdzenie, że nie można uznać za koszt podatkowy wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 321/09). W związku z powyższym, według Sądu, zasadnie organy podatkowe, nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych na przedmiotową okoliczność (wystąpienie do administracji podatkowej RFN o przeprowadzenie weryfikacji wartości rachunków i treści umów dotyczących zakupu samochodów; włączenie notowań "S"; powołanie biegłego na okoliczność ustalenia cen zakupu samochodów, które były przedmiotem sprzedaży w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem; wystąpienie do administratora sieci e-bay). Jak bowiem wyżej już wskazano, skarżący wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie uprawdopodobnił i nie uwiarygodnił w żaden sposób swoich twierdzeń. W tym kontekście trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że tego rodzaju walor nie towarzyszył również dowodom z zeznań świadków przesłuchanych na te okoliczności na wniosek skarżącego – zeznania kierowców. Ich treść pobawiona była bowiem jakichkolwiek konkretów, które mogłyby stanowić punkt wyjścia dla dalszych ustaleń. W konsekwencji więc brak było racjonalnych podstaw do przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Dowody te bowiem, gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania i zastosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie były istotne, ani też przydatne dla stwierdzenia przedmiotowej okoliczności. Zwłaszcza, gdy w kontekście np. wniosków o włączenie notowań "S" i powołanie biegłego na okoliczność ustalenia cen zakupu samochodów, które były przedmiotem sprzedaży w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem oraz w kontekście normatywnej treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić, że dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia faktyczna wartość towaru w chwili jego sprzedaży, lecz fakt poniesienia wydatku w konkretnej wysokości, a ponadto wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz udokumentowanie poniesienia go przez podatnika, a także niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, według Sądu, brak jest podstaw, aby za zasadne uznać formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Za niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 26 w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zdaniem strony skarżącej miałoby polegać na ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów i tym samym opodatkowania wartości dowolnej, bo nie stanowiącej dochodu podatkowego, a tym samym na wymiarze podatku w kwocie wyższej od należnej. Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że zarzuty te zasługują na uwzględnienie, co potwierdza, wyżej już przedstawiona argumentacja odnosząca się do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej faktycznej podstawy jej wydania. Wbrew zarzutowi skargi, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w oparciu o zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, w prawidłowy sposób ustaliły podstawę opodatkowania, tj. dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. W konsekwencji, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 84 w związku z art. 217 ustawy zasadniczej. Nie jest również zasadny, stawiany w kontekście art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarzut naruszenia art. 767 k.c. Z przepisu art. 767 k.c. wynika, że jeżeli komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi. W kontekście treści zeznań komitentów przesłuchanych w charakterze świadków okazuje się, że brak jest podstaw, aby przyjąć, że otrzymali oni dodatkowe kwoty, wyższe niż wynikające z umów zawartych z Komisem "A" umów. Nie wystąpili oni również z roszczeniem w stosunku do skarżącego o zapłatę dodatkowych kwot. W tym też kontekście oraz w okolicznościach stanu sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe są uprawnione do ustalenia, że kwoty uzyskane przez komisanta za sprzedane, posiadane przez niego towary, stanowiące różnicę pomiędzy wartością tych towarów według cen ustalonych przez komitenta, a wartością, po której komisant faktycznie sprzedał te towary, stanowią prowizję komisanta. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę pełnomocnika R. K., jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.