II FSK 3792/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 579/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. G. kwotę 6613 (słownie: sześć tysięcy sześćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 579/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia powołał przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U z 2016 r., poz. 2048) – dalej "u.p.d.o.f." Wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wyznacza standardy konstytucyjne, które wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. W dniu 17 listopada 2014 r. wszczęte zostało wobec podatnika postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. Postanowienie ogłoszono stronie 19 grudnia 2014 r. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy, prowadzonej w pierwszej instancji przez Dyrektora UKS w K., brak jest jakiejkolwiek informacji potwierdzającej okoliczność złożenia przez stronę pełnomocnictwa w Urzędzie Skarbowym K. dla adwokata A. S.. Strona nie doręczyła stosownej kopii bądź odpisu pełnomocnictwa złożonego przed tym organem w toku prowadzonego postępowania. Nie uczyniła tego również na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Stąd też nie było podstaw by przyjmować, że w rozpatrywanej sprawie organ, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., posiadał wiedzę odnośnie działania strony przez swego pełnomocnika. Postępowanie było prowadzone przez Dyrektora UKS w K., natomiast organem zobowiązanym (na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej) do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był Naczelnik Urzędu Skarbowego K.. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie było podstaw aby przyjmować, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej należało doręczyć pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Inny organ prowadził bowiem wobec strony postępowanie wymiarowe, a inny był zobowiązany do dokonania czynności określonej w art. 70c Ordynacji podatkowej. 1.2 Meritum sporu sprowadzało się tego czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonane przez skarżącego w 2009 r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w kontekście definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że działalność skarżącego w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej. Ustalenia organów w tym zakresie stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, że działalność skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). Przedmiot, zakres, regularność, ciągłość aktywności podatnika w zakresie wynajmu mieszkań jednoznacznie wskazuje, że działania te były konsekwentne, zaplanowane, systematyczne, zorganizowane, celowe i uporządkowane. Nie były to działania przypadkowe czy incydentalne. 1.3 Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe w pełni zasadnie wskazały też, że w stanie faktyczny sprawy, żadna z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania nie była możliwa do zastosowania i dokonano oszacowania wysokości przychodu z najmu opierając się na oświadczeniach najemców z uwzględnieniem rachunków bankowych skarżącego. Do uzyskanych przychodów zaliczono wydatki ponoszone przez skarżącego na media ponieważ najemcy nie mieli podpisanych osobnych umów na dostawę mediów. W przypadkach gdy nie ustalono osoby i braku wpłat na rachunek bankowych, przyjęto wysokość przychodu osiąganą dla mieszkań o tej samej powierzchni lub tej samej lokalizacji. Przyjęta przez organ metoda była uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierzała do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Sąd nie dopatrzył się także błędów w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów. Organ zwrócił się do skarżącego o przedłożenie wszelkich dokumentów dotyczących wydatków mających związek z zakupionymi nieruchomościami. W odpowiedzi na to, skarżący stwierdził, że nie jest w stanie takich dokumentów przedłożyć. Organ słusznie więc ustalił wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów uwzględniając cenę za jaką skarżący nabył nieruchomości i należność z tytułu podatku od nieruchomości. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. G. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na postawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez rażące naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w rozpatrywanej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji, tezy; IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, w zakresie części "przychodów" z najmu, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby strona uzyskała takie przychody: V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie szacowania "potencjalnego przychodu za rok podatkowy", tj. elementu, który nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych; VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 5 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób, który nie zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a sprowadzający się do maksymalizacji nakładanych obciążeń; VII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie części podstawy opodatkowania na podstawie zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów, rzekomo potwierdzających wysokość podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy w zalegającym w aktach sprawy materiale dowodowym brak takich dowodów; VIII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 7 i 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, nabywania i sprzedaży praw do własności lokali oraz najmu; IX. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f. i nieuprawnione przyjęcie, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza; X. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. i nieuprawnione przyjęcie, że przychody z tytułu najmu pochodzą ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza; XI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. i nieuprawnione przyjęcie, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej składnik majątku osobistego strony, pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza; XII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie bezpośrednio stronie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika – adwokata, nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 4.2 Podstawą powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego była treść uchwały tego Sądu podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stwierdzono w niej, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach. 4.3 W niniejszej sprawie zawiadomienia dokonał organ podatkowy, który nie prowadził postępowania podatkowego wobec skarżącego, a wystosował do niego jedynie zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadził bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dokonał zawiadomienia skarżącego nie uwzględniając, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Fakt ustanowienia przez skarżącego tego pełnomocnika potwierdza znajdujący się w aktach postępowania dokument pełnomocnictwa z 22 sierpnia 2014 r., w którym skarżący udzielił pełnomocnictwa adwokatowi A. S. do występowania w jego imieniu oraz reprezentowania interesów skarżącego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jako organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r., a także w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2008 i 2009 r. W kontekście powyżej przywołanej uchwały NSA, stwierdzić należało, iż pomimo że w sprawie nie zachodziła tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej i organem prowadzącym postępowanie, to organ dokonujący zawiadomienia dla ziszczenia się skutków opisanych w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien zawiadomienie w trybie art.70c tej ustawy doręczyć ustanowionemu przez skarżącego pełnomocnikowi. Jak Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu uchwały, jeśli toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. Skutki działań organu dokonującego zawiadomienia wywołują istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a organ ten występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Zdaniem składu uchwałodawczego NSA doprowadza to do wniosku, że zawiadomienie w trybie art.70c Ordynacji podatkowej należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Tym samym, skoro taka właśnie sytuacja procesowa miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wnioski płynące z powyższej uchwały determinowały ocenę braku zaistnienia w tej sprawie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. 4.4 Wskazać należy, że mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej wyżej uchwale z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18. 4.5 W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, mimo że był on w postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika. Wbrew więc stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego doręczenie przedmiotowego zawiadomienia z 25 listopada 2014 r. bezpośrednio skarżącemu nie doprowadziło na podstawie art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Dodać również należy, że w stanie prawnym sprawy, tj. po 15 października 2013 r., zawiadomienie - dla osiągnięcia skutku opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - musiało nastąpić w sposób i formie wskazanej w przepisie art.70c Ordynacji podatkowej. Wbrew więc stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku nie wystarczył sam stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. 4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni stanowisko, że w sprawie skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie umorzył na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. postępowania podatkowego, uznając że w sprawie mogły wystąpić inne przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.7 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów tego postępowania uzasadnione było okolicznością, że sprawy ze skarg kasacyjnych rozpoznane w dniu 25 października 2019 r. (II FSK 3791/17 i II FSK 3792/17) były sprawami w pełni analogicznymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych) i stanowisko pełnomocnika skarżącego w każdej z tych spraw było również analogiczne.