II FSK 38/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 462/12 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 4 138 zł (na dzień złożenia zeznania podatkowego), ustalając podstawę opodatkowania w wysokości 56.869 zł od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 172.191,84 zł i przyjmując jako prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące w kwotach po 4 739 zł, jako 1/12 kwoty podatku. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów skarbowych oraz niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie wysokości jego przychodu i dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo, że organ dysponował informacjami w tym zakresie. Ponadto zarzucił naruszenie art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 23 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów do ustalenia faktycznej wysokości uzyskanego przez niego dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że odsetki od niewpłaconych zaliczek stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, natomiast nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, ale zanim to nastąpi, stanowi w danym okresie zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej: u.k.s.) przez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niepodjęcie działań prowadzących do ustalenia jego faktycznego przychodu, mimo, że organ podatkowy dysponował informacjami w tym zakresie, a także art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że bezsporną okolicznością jest, iż skarżący uzyskał w 2005 r. dochód z działalności polegającej na sprzedaży kosmetyków na portalu aukcyjnym Allegro i nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy w wymaganej wysokości i terminach. Decyzją określającą organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości 172 191,84 z tytułu prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej, a także określił kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 56 869 zł. Skarga na tę decyzję, stanowiącą podstawę do wydania decyzji w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek, została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalona wyrokiem z dnia 27 września 2012 r. W konsekwencji należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo określił wysokość zaliczek za poszczególne miesiące jako 1/12 kwoty podatku, a w konsekwencji także prawidłowo ustalił wysokość odsetek za zwłokę. Niezasadne są więc zarzuty zarówno dotyczące naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., jak i naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p., jako że ze względu na przedmiot rozpoznawanej sprawy, którym jest określenie wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., nie można do niej odnieść – jako dotyczących postępowania wymiarowego - zarzutów nieuwzględnienia kosztów zakupu towarów oraz wysokości marży stosowanej przez skarżącego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 4 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, nie uchylając zaskarżonej decyzji organów podatkowych, pomimo tego, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego nastąpiło z naruszeniem art. 23 § 5 O.p., co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości dalece odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku. W stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2015 r. skarżący zaakcentował krytyczną ocenę oszacowania jego dochodów bez uwzględnienia kosztów nabycia towarów handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wypowiedział się na temat jej zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie wymogami wynikającymi z regulacji prawnych ar. 174 i art. 176 P.p.s.a. Specyfika rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest określenie wysokości zaliczek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., polega na tym, że jej rozstrzygnięcie stanowi konsekwencję określenia, w odrębnej decyzji, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Określenie wysokości odsetek od nieziszczonych zaliczek zależy więc od rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej, na którą to okoliczność wskazywały już organy podatkowe, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ta specyfika postępowania została, jak się wydaje, zauważona również przez skarżącego, skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że zaskarżone orzeczenie "jest jedynie konsekwencją oddalenia skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, a dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 [...]". Niezrozumiałe jest zatem stawianie wyrokowi wydanemu w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczeń zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 4 i art. 23 § 5 O.p., który to zarzut mógłby być uznany za adekwatny wyłącznie w odniesieniu do wyroku wydanego w sprawie wymiarowej. Skoro jednak skarżący wymieniony zarzut postawił w sprawie, której przedmiotem jest wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek, należy wskazać, że wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., wydanym w sprawie o sygnaturze II FSK 3273/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 września 2012 r., I SA/Go 395/12, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia skarżącemu i jego małżonce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W wymienionym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie miało miejsca zarzucane przez skarżącego naruszenie wymienionych w zarzucie przepisów postępowania. W konsekwencji w sposób prawomocny została rozstrzygnięta kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Odnosząc się zatem do jedynego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, dotyczącego kwestii prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., tożsamego skądinąd z zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej w sprawie II FSK 3273/12, stwierdzić należy, iż zagadnienia prawomocnie przesądzone w tymże wyroku nie mogą być przedmiotem ponownej oceny w sprawie niniejszej. Skoro więc kwestia ustalenia postawy obliczenia odsetek za zwłokę została prawomocnie rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu, w obecnie rozpoznawanej sprawie odsetkowej istotne mogły być tylko zarzuty dotyczące bezpośrednio postępowania w przedmiocie odsetek – na przykład naruszenia stanowiącego podstawę ich naliczenia art. 53a O.p., względnie zarzuty dotyczące samego obliczenia wysokości odsetek. Tego rodzaju zarzutów jednak nie sformułowano. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim trafnie ocenił, iż w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za chybione należało uznać zarzuty odnoszące się do postępowania wymiarowego; tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 4 i art. 23 § 5 O.p. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę.