II FSK 395/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 812/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r. nr IPPB5/423-823/12-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 812/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank") na interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia 4 grudnia wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny przedstawia się następująco. Bank wnioskiem z dnia 20 września 2012 r. zwrócił się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów podatkowych podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), w momencie otrzymania zwrotu tego podatku lub obniżenia VAT należnego, gdy uprzednio VAT zaliczono do kosztów uzyskania przychodów (koszt bieżący, odpisy amortyzacyjne), gdyż nie odliczano częściowo VAT naliczonego przy zakupach mieszanych, według tzw. współczynnika struktury sprzedaży. Opisując stan faktyczny wskazał, że działając na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo Bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., zwanej dalej: "u.P.b."), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 u.P.b. Usługi te zasadniczo objęte są zwolnieniem od VAT, ale Bank wykonuje czynności wyłączone z zakresu zwolnienia od VAT (np.: najem (podnajem) powierzchni biurowej). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Bank nabywał i nabywa towary i usługi. Przy zakupach bezpośrednio przyporządkowanych do działalności podlegającej VAT Bank odliczał cały VAT naliczony (dotyczy głównie tzw. "refaktur"), zaś przy zakupach bezpośrednio alokowanych do sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia VAT, nie odliczał VAT. Bank dokonywał też zakupów mieszanych, wykorzystywanych do celów działalności uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia VAT naliczonego. Z uwagi na brzmienie obowiązujących przed 1 kwietnia 2011 r. przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") Bank nie dokonywał częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zakupach mieszanych według WSS. Przepisy te ograniczały prawo podmiotów, u których wartość WSS nie przekroczyła 2% do dokonywania odliczeń i zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. VAT nieodliczalny był rozpoznawany w kosztach podatkowych Banku, bądź jako koszt bieżący, bądź przez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Bank zamierza: 1) opracować i wdrożyć rozwiązanie pozwalające na poprawną z punktu wiedzenia regulacji VAT, kalkulację wartości WSS, także za poprzednie lata, bazując m.in. na wypracowanej praktyce odnośnie do ujęcia do celów VAT usług finansowych i metodologii kalkulacji wartości WSS w podmiotach sektora bankowego, oraz; 2) odpowiednio skorygować rozliczenia VAT za poprzednie lata przy uwzględnieniu efektów wskazanej wyżej kalkulacji, dokonać stosowanego odliczenia według WSS uprzednio nieodliczonego VAT. Bank w związku z tym zapytał: czy podlegający odliczeniu według WSS naliczony VAT za lata poprzednie zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Banku, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania zwrotu tego VAT lub obniżenia VAT należnego? Zdaniem Banku przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.p.") nakazuje opodatkować podatek dochodowy od osób prawnych zwrócony lub obniżony VAT, jeżeli zaliczono go uprzednio do kosztów uzyskania przychodów; nie uzależnia konieczności rozpoznania przychodu od innego warunku. Podatnik ma obowiązek zaliczyć zwrócony VAT do przychodów, bez względu na przyczynę korekty, skutkującej zwrotem lub obniżeniem VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w momencie zwrotu (obniżenia) VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Nie należy korygować kosztów uzyskania przychodów, także ze względu na wykładnię celowościową. Doszłoby wówczas do uwzględnienia w podstawie opodatkowania dwukrotnie tych samych wartości - raz w momencie rozpoznania przychodu, a drugi raz w momencie korekty kosztów uzyskania przychodów. Powyższe w ocenie Banku potwierdza również art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.p. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2012 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe, odwołując się do treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a), art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. Zdaniem organu interpretacyjnego użyte w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. tiret drugie sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony, racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu go z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego. W przypadku nieodliczenia przez podatnika VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p., uznano zaliczenie tego nieodliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu interpretacyjnego skoro Bank nieprawidłowo ujmował w kosztach uzyskania przychodu VAT naliczony w części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. przysługiwało mu odliczenie, zobowiązany jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a otrzymana nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, bo art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji obniżenia lub zwrotu VAT, gdy pierwotnie prawidłowo ujęto go w kosztach uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny stwierdził także, że powołane wyroki sądów administracyjnych czy interpretacje indywidualne przedstawiają pogląd w sprawie oceny prawnej zawartych w nich stanów faktycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skierowane przez Skarżącego stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Bank w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. przez przyjęcie, że w przypadku korekty deklaracji VAT wynikającej z zastosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. za lata poprzednie Bank nie powinien rozpoznać zwróconego naliczonego VAT, uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jako przychodu podatkowego, w momencie otrzymania jego zwrotu lub obniżenia VAT należnego, lecz ma obowiązek skorygować koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nieodliczony VAT zaliczył do tych kosztów. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wyjaśnił, że istota VAT wyraża się w jego neutralności, polegającej na tym, że przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku, który ostatecznie obciąża konsumenta. Wynika to z przewidującego możliwość odliczenia VAT naliczonego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Na gruncie u.p.d.p. zasada neutralności VAT oznacza, że podatek ten, co do zasady, nie stanowi ani przychodu ani też kosztu uzyskania przychodów. Skoro zatem VAT nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych prawidłowe było powołanie się przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p., który wyłącza VAT z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. odczytywanego łącznie z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p., możliwe było dokonanie przez organ interpretacyjny wykładni art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. sprowadzającej się do uznania, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie VAT naliczony w sytuacji, gdy podatnik jest zwolniony z VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Sąd stwierdził, że możliwa i prawidłowa była również dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia sformułowania, którym posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.p. "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług", w ten sposób, że sformułowanie to należy wiązać z wyłączeniem prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy wynikającego z u.p.t.u. i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Zdaniem Sądu organ dokonując wykładni obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.p. – art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. nie dokonał rozszerzającej wykładni ostatniego z przepisów, lecz wykładni ścisłej, którą w sposób spójny i logiczny uzasadnił. Zarówno na gruncie u.p.t.u., jak również na gruncie u.p.d.p. należy dokonywać spójnej wykładni przepisów. Jeśli z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. wynika, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Bankowi, należało za prawidłowe uznać stwierdzenie organu interpretacyjnego, że nieskorzystanie przez Bank z prawa obniżenia VAT nie stanowi, że prawo to Bankowi nie przysługiwało. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w u.p.t.u., nie powinien zaliczyć do kosztów podatkowych nieodliczonego VAT. W tym kontekście zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. Sąd uznał za nieuzasadnione. Podkreślił, że wykładnia językowa i systemowa przepisów u.p.d.p. – art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. dokonana przez organ interpretacyjny nie naruszała także podstawowych zasad, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny wiernie przedstawił zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stanowisko Banku, odnosząc się do przepisów prawa, jak również powołał normy prawne i poglądy prezentowane w orzecznictwie, które jego zdaniem wskazywały na nieprawidłowość stanowiska wnioskującego Banku. Mimo, że organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które dotyczyło art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.p., tym niemniej dokonał wykładni mającego zastosowanie w prawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. i stanowisko to uzasadnił należycie w związku z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") orzekł, jak w sentencji wyroku. Bank wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art 151 i art 146 § 1 w związku z art 134 § 1 p.p.s.a. Oraz w związku z art 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej orąż niepodjęcie przez Sąd działań mających na celu usunięcie naruszenia prawa w sytuacji, gdy organ takowe naruszył, tj.: art. 14b § 3 oraz art 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), wskutek dokonania zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o Interpretację, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji; We wniosku o interpretację, a następnie w uzasadnieniu do skargi na Interpretację, Skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała, że nie dokonywała częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach mieszanych, wg. tzw. współczynnika struktury sprzedaży ("WSS"), gdyż działała na podstawie obowiązujących przed dniem 1 kwietinia 2011 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), które jednoznacznie wykluczały odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy wartość WSS nic przekraczała 2%, a z którą to sytuacją mieliśmy do czynienia u Skarżącej. Tymczasem Sąd, z niezrozumiałych dla Skarżącej względów, pominął ten fakt pomimo, że nie będąc związany zarzutami skargi, powinien tę okoliczność uwzględnić z urzędu i wbrew stanowisku Ministra Finansów, który bezpodstawnie dokonał zmiany stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację, uznać, że Skarżąca prawidłowo ujmowała w kosztach uzyskania przychodów podatek VAT naliczony, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (por. pkt III, ppkt 1 uzasadnienia skargi kasacyjnej). art. 12 ust, 1 pkt 4f u.p.d.o.p. wskutek niezasadnego uznania, iż przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji i potwierdzając błędne stanowisko Ministra Finansów W iej wyrażone; Na skutek pominięcia faktu, że niemożność obniżenia lub zwrotu podatku VAT przez Skarżącą, w rzeczywistością jak i zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, było wynikiem zastosowania się do obowiązujących przepisów prawa, Sąd podzielił błędne stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, skutków swoich rzekomo nieprawidłowych z punktu widzenia prawa działań, Skarżąca nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, w których otrzymano zwrot lub obniżono podatek VAT należny (miesiąc, rok), lecz w okresach, w których zawyżyła koszty uzyskania przychodów, albowiem nieskorzystanie przez Skarżącą z prawa obniżenia VAT, hie stanowi, że prawo to Skarżącej nie przysługiwało (por. pkt III, ppkt 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 2. Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez Sąd, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: a) art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., wskutek nieprawidłowego dokonania przez Sąd oceny poprawności zastosowania tych przepisów w przedmiotowym stanie faktycznym i w efekcie błędnego uznania, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji; Sąd potwierdzając stanowisko Ministra Finansów bezpodstawnie uznał, że Skarżąca powinna dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a otrzymana nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym, nie powinna stanowić przychodu podatkowego, gdyż art. 12 ust, 1 pkt. 4f u.p.d.o.p. ma rzekomo zastosowanie jedynie w sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku VAT, gdy pierwotnie prawidłowo ujęto gó w kośztąęh uzyskania przychodów (por. pkt III ppkt 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej). h) art. 90 ust 10 pkt 2 u.p.t.u., w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46a tiret drugie u.p.d.o.p., wskutek uznania przez Sąd, iż Skarżąca nie dokonując pierwotnie odliczenia podatku naliczonego, w okolicznościach opisanych we wniosku, postępowała nieprawidłowo z punktu widzenia Obowiązujących przepisów prawa. Sąd potwierdził podejście Ministra Finansów zaprezentowane w interpretacji, które z niezrozumiałych dla Skarżącej względów, abstrahuje od faktu, że nie odliczając podatku naliczonego związanego z zakupami mieszanymi, Skarżąca działała zgodnie ż obowiązującymi przepisami u.p.t.u. (art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.), które do 31 marca 2011 r. wykluczały możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wartość WSS mieprzelómezała (która to sytuacja miała i ma nadal miejsce u Skarżącej). W tych okolicznościach nie możną mówić, że działania Skarżącej stanowiły naruszenie przepisów, ponieważ jej postępowanie odzwierciedlało brzmienie obowiązujących wówczas regulacji w tym zakresie. Nieprawidłowym jest tym samym stwierdzenie Sądu, że skoro Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT, to nie przysługiwało jej prawo do ujęcia W kosztach uzyskania przychodu nieodliężonego pódatku VAT (por. pkt III, ppkt 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Niezbędne jest także podkreślenie, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje przedmiot i zakres wszczętego tym wnioskiem postępowania, a więc i wydanej na jego zakończenie interpretacji. Uzupełnianie wniosku o udzielenie interpretacji już po jej wydaniu – w skardze lub w skardze kasacyjnej - jest prawnie nieskuteczne, ponieważ po zakończeniu administracyjnego postępowania interpretacyjnego nie wydaje się już interpretacji, w szczególności indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie wydają sądy administracyjne. Jeżeli treść wniosku nie jest, zdaniem organu interpretacyjnego, wystarczająca do wydania prawidłowej interpretacji, organ ten może – na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. – wezwać zainteresowanego do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia go do stanu zgodności z prawem. W przedmiocie zastosowania trybu prawnego z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mogą zostać przedstawione zarzuty w postępowaniu sądowoadministracyjnych, jednakże zarzuty takie nie zostały sformułowane, przedstawione i uzasadnione w rozpoznanej skardze kasacyjnej. W analizowanej sprawie wnioskodawca wystąpił zasadniczo o wykładnię i ocenę możliwości zastosowania regulacji prawnych art. 12 ust. 1 pkt 4f u..d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. przychodami (...) są w szczególności: w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Wobec treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd i argumentację prawną Sądu pierwszej instancji, że dla prawidłowej wykładni oraz zgodnej z prawem oceny możliwości zastosowanie przytoczonych powyżej przepisów ustawy podatkowej niezbędna jest ocena prawna zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu, przede wszystkim w kontekście rozstrzygnięcia, czy podatnik miał prawo do odliczenia tego podatku. We wniosku o wydane interpretacji zainteresowany wypowiada się na ten temat wyłącznie ogólnikowo, w szczególności nie powołuje jakichkolwiek adekwatnych w tym zakresie regulacji prawnych ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero skardze kasacyjnej przedstawione jest wzmiankowane dotąd zagadnienie prawa do odliczenia podatku i w związku tym przywołany – jako zarzut kasacyjny – przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. W powyższy sposób, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący rozszerza normatywny i przedmiotowy zakres wniosku o wydanie interpretacji, jednakże próbę taką, jak wcześnie wskazano, należy uznać za prawnie bezskuteczną. Wywody skargi kasacyjnej nie stanowią treści wniosku o udzielenie wydanej już indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyrok sądu administracyjnego drugiej instancji nie może zastąpić dochodzonej przez skarżącego interpretacji. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. poprzez niezastosowanie trybu prawnego wynikającego z wymienionych przepisów. Wobec powyższej, w omawianym zakresie zasadniczo ogólnikowej, treści wniosku o wydanie interpretacji Sąd pierwszej instancji: mógł rozważyć naruszenie przez organ art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., czego jednak zaniechał, co zaś z kolei nie spotkało się z adekwatnym zarzutem skargi kasacyjnej, albo też przyjąć i poddać analizie stan, w którym podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (we wniosku zainteresowany podnosił, że brak prawa do odliczenia miał być niezgodny z prawem unijnym). W stanie sprawy, w którym nie było zgodnych z prawem przeszkód do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT, w związku z czym nie było prawnie uzasadnione zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodów, stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym podatnik powinien dokonać w powyższym zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów, na skutek czego zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym nie będzie stanowić przychodu, nie narusza prawa. Nietrafne jest bowiem zapatrywanie strony skarżącej, jakoby sformułowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f in fine u.p.d.o.p. (podatek uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów) obejmowało także hipotezę podatku VAT, który do kosztów został zaliczony nieprawidłowo. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.