II FSK 4047/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 628/14 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 4047/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu w sprawie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 24.08.2011 r. ustalił na kwotę 22 354 zł zobowiązanie skarżącej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po matce, wskazując, że spadkodawczyni zmarła dnia 27.12.2007 r., a nabycie spadku przez skarżącą stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 23.01.2008 r. Decyzję doręczono skarżącej dnia 1.09.2011 r. i nie złożono od niej odwołania. Dnia 11.06.2013 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.), powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.06.2013 r. (P 43/11). Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 7.11.2013 r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej, wskazując, iż przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy osób, które zgłosiły nabycie rzeczy i praw majątkowych, ale z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., podczas gdy skarżąca zeznanie podatkowe SD-3 złożyła dopiero dnia 28.01.2011 r., po wezwaniu organu podatkowego oraz po odmowie przywrócenia jej terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że nie uzasadniono prawnie tezy, że zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych na wezwanie organu podatkowego i z uchybieniem miesięcznego terminu, o którym stanowił art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie wypełnia przesłanek do wydania decyzji uchylającej decyzję wymiarową. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 13.02.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter orzeczenia zakresowego, z dniem jego publikacji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie utracił mocy w całości, lecz jedynie w zakresie określonym w tym wyroku, a więc w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Ponieważ skarżąca takiego zgłoszenia nigdy nie dokonała (a więc nie dokonała go także w terminie sześciomiesięcznym), nie zachodzi przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powtórzyła swoją dotychczasową argumentacje i wskazała na praktykę organów podatkowych, które uchylały takie decyzje wymiarowe i zwracały podatnikom nadpłacony podatek. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że nie składając zgłoszenia SD-Z2 i składając w dniu 28.01.2011 r. zeznanie podatkowe SD–3, skarżąca uczyniła to z uchybieniem terminu, zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to jest terminu sześciomiesięcznego. Wskazał, że skarżąca zdaje się nie rozróżniać zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2) od zeznania podatkowego (SD-3), utożsamiając bezpodstawnie złożenie zeznania podatkowego w dniu 28.01.2011 r. ze złożeniem zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jednak nawet gdyby potraktować złożone zeznanie jako zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw w drodze dziedziczenia, to i tak skarżąca nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.06.2013 r., gdyż i tak zostałoby ono złożone z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie : 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.), przez wadliwe wykonanie swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji względem zgodności z prawem i oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. mimo, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.06.2013 r. (P 43/11) nie określono terminu, limitującego dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia; 2) art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi: - art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji oraz art. 121 §1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji, a także art. 122 i art. 188 O.p., przez niezbadanie okoliczności wprowadzenia skarżącej w błąd przez pracownika sekretariatu sądu co do obowiązku pisemnego zgłoszenia nabycia spadku w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego; - art. 190, art. 7 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez nieuprawnione przyjęcie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. przewidywał 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy w drodze dziedziczenia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 3. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r.), przez zastosowanie w sprawie wynikającej z tego przepisu normy, która została następnie uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją, oraz dokonanie interpretacji wyroku Trybunału na niekorzyść podatnika; 4. art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 4.06.2013 jest niepełnie i uprawnia do dokonania przez organ administracji publicznej uzupełnienia jego treści, na niekorzyści podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wskazywane przez skarżącą doktrynalne i judykacyjne wątpliwości co do charakteru i skutków prawnych, jakie wywiera orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.06.2013 r. (P 43/11), którym zakwestionowano zgodność z Konstytucją miesięcznego terminu dla złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, warunkującego zastosowanie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn spadkobierców należących do pierwszej grupy podatkowej, ale nie wskazano właściwego (pozostającego w zgodzie z wymogami konstytucyjnymi) terminu do dokonania tej czynności, nie są uzasadnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wywiedziono bowiem, iż ratio legis zakwestionowanego przepisu (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) polegało na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy, ale także stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej. Brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, że wymóg ten byłby w istocie martwy. Na mocy art. 1 ustawy z dnia 10.10.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. została zmieniona w ten sposób, że termin jednego miesiąca, przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, został wydłużony do sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, stwierdzającego nabycie spadku, a na mocy art. 2 tej ustawy nakazano stosowanie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym tą ustawą, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu 31.12.2008 r. Ponieważ ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1.01.2009 r., powstała luka konstrukcyjna w zakresie terminu zgłoszenia, uprawniającego do zwolnienia podatkowego, w przypadku spadków otwartych w latach 2007-2008. Lukę tę wypełniło jednolite i już dostatecznie ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 4.09.2013 r., II FSK 2016/13, z dnia 5.09.2013 r., II FSK 1926/13, z dnia 18.02.2014 r., II FSK 694/12, z dnia 6.05.2014 r., II FSK 1255/12, czy z dnia 20.09.2016 r., II FSK 2298/14), w którym przyjęto, że konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest obowiązywanie terminu sześciomiesięcznego także w odniesieniu do spadków otwartych w latach 2007-2008. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd ten podziela i wskazuje, że istotnym argumentem, wspierającym to zapatrywanie, jest okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny orzekał w dacie, w której obowiązywała już wspomniana nowelizacja art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wprowadzająca termin sześciomiesięczny. Niezasadne są więc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r.), ale także naruszenia art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, bowiem z przepisów tych nie sposób wywieść, że w wymienionym okresie nie obowiązywał żaden termin do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych, uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Przeciwnie, ponieważ Trybunał Konstytucyjny orzekał w odniesieniu wprawdzie do dawnego stanu prawnego, ale w chwili, gdy obowiązywało już prawo nowe i zaskarżony przepis zakwestionował tylko ze względu na to, że przewidywał on zbyt krótki, nierealistyczny termin do dokonania czynności zgłoszenia, zasadne i nienapuszające zasad, wynikających z ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, jest odniesienie nowego, korzystniejszego dla podatników terminu, także do okresu wcześniejszego. W związku z powyższym chybione są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowa wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008) w odniesieniu do sprawy skarżącej oznacza bowiem, że skoro postanowienie stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się w dniu 14.02.2008 r., dla skorzystania ze zwolnienia z podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., konieczne było zgłoszenie nabycie własności rzeczy i praw w drodze dziedziczenia do dnia 14.08.2008 r. Stwierdzenie przez organy podatkowe, że termin ten nie został przez skarżącą zachowany (ściślej: że skarżąca nigdy nie złożyła wymaganego zgłoszenia, a jedynie zeznanie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, oznaczające poddanie się opodatkowaniu), nie naruszało więc ani art. 121 § 1, ani art. 122, ani art. 188 O.p. Z kolei uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zarówno prawidłowości tej wykładni prawa materialnego, jak i prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, nie naruszyło ani art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, ani art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, ani art. 151 P.p.s.a. Jak już bowiem wspomniano, nie określenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego terminu, limitującego dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia w przypadku spadków otwartych w latach 2007-2008, nie oznacza, że terminu tego nie można wyprowadzić z kontekstu normatywnego, w jakim wyrok ten wydano. Ewentualny błąd pracownika sekretariatu sądu, w którym stwierdzono nabycie spadku, w zakresie poinformowania skarżącej o obowiązku zgłoszenia nabycia spadku względnie o terminie, w jakim powinno ono nastąpić, nie ma wpływu na wygaśnięcie uprawnienia, spowodowane zaniechaniem dokonania tego zgłoszenia. Nie można także przyjąć, by naruszało to wymienione w skardze kasacyjnej normy art. 2, art. 7, art. 190 i art. 217 Konstytucji, jako że rozstrzygnięto na podstawie przepisów prawa (art. 2 i art. 7), w zgodzie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (art. 190) oraz na podstawie ustawy podatkowej (art. 217); za zasadnością takich zarzutów nie może wszak przemawiać tylko okoliczność, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej. Oczywiście nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 1 P.u.s.a., który to przepis ma charakter kompetencyjny, określając, które sądy sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej i według jakich kryteriów to czynią. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.