II FSK 423/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 614/06 w sprawie ze skargi W. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 614/06, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2006 r., nr (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 stycznia 2006 r., nr (...), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę 300,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził, że wyżej wymienione decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że M. i W. Z. w dniu 7 marca 2003 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2002 r. Następnie w dniu 31 października 2005 r. W. Z. złożył korektę zeznania o wspólnych dochodach małżonków PIT- 37 za 2002 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie 942,00 zł, odprowadzonej w formie zaliczek do Urzędu Skarbowego przez płatnika Jednostkę Wojskową w P. od należności pieniężnych wypłaconych podatnikowi w okresie styczeń-kwiecień oraz ustawowych odsetek. W piśmie stanowiącym wyjaśnienia do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik podkreślił, że w okresie od 26.04.2001 r. do 30.04.2002 r. pełnił służbę wojskową poza granicami kraju w ramach misji pokojowej ONZ w Libanie, otrzymywał z tego tytułu należności pieniężne (uposażenie), od którego płatnik odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy. W konsekwencji strona powołując się na przepis art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.), dalej podawanej jako u.p.d.o.f., wniosła o zwrot nienależnie potrąconego w formie zaliczek podatku dochodowego od otrzymywanego uposażenia wypłaconego przez opisanego płatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 13 stycznia 2006 r. odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, powołując się również na przepis art.12 u.p.d.o.f., w myśl którego uposażenia otrzymane przez podatnika w kraju, wypłacone na podstawie stosunku służbowego stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu. Od powyższej decyzji M. i W. Z. złożyli odwołanie, podnosząc, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane w wyniku nadinterpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zdaniem podatników, ów przepis stanowi, że należności pieniężne wypłacone w 2002 r. policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych, biorącym udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych poza granicami kraju, misji pokojowych, a także akcji dla zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zwolnione były od podatku dochodowego, bez różnicowania należności otrzymywanych przez żołnierzy podczas pełnienia służby poza granicami państwa. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w szczególności podkreślając, że jeśli zwolnione zostały z opodatkowania należności pieniężne wypłacone w celach wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to znaczy, że zwolnienie obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Libanie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. małżonkowie M. i W. Z. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zwanego dalej WSA, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucili nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a w rezultacie naruszenie przepisów art. 233, 209 o.p., nadinterpretację przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., czego skutkiem jest obraza zasad zawartych w treści art. 3 i art. 5 kc. W ocenie skarżących przepis art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. zmieniony z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r., wykluczając ze zwolnienia uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku pracy, nie może działać wstecz. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Zdaniem Sądu przemawiają za tym trzy argumenty. Po pierwsze, wykładnia językowa pojęcia "należności", pod którym to określeniem należy rozumieć wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Po drugie, za taką właśnie ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Po trzecie wreszcie, za taką interpretacją przemawia wykładnia historyczna. Jednocześnie WSA w niniejszej sprawie nie podzielił odmiennej wykładni (celowościowej), prezentowanej w wyroku NSA w sprawie sygn. akt II FSK 766/06. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez radcę prawnego), wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Powyższy wyrok zaskarżając w całości, oparto skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: 1. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegającej na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wynikające z dokonanej przez Sąd subsumpcji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo braku istnienia podstaw do takiej subsumpcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie uznanie, iż organy podatkowe dokonując w przedmiotowej sprawie odmiennej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., naruszyły przepisy prawa materialnego; 2. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającej na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że zwolnienie podatkowe określone tym przepisem ma zastosowanie również do wynagrodzeń żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa; 3. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegającej na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Skarżący nie skorzystali z przysługującego im prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi, poza wskazaniem przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego przez WSA przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia, winien wykazać istotny wpływ, jaki to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy – treść wyroku; innymi słowy wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok – co do istoty – mógłby być odmienny od skarżonego. Nie mogło zastąpić uzasadnienia zarzutów tego rodzaju powtórzenie treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. wskazywał na istotne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Żadnych "braków" w tym zakresie strona skarżąca nie wskazała; nie mogła zatem zarzucić skutecznie naruszenia przepisu proceduralnego z powodu niezgody na dokonaną i przedstawioną przez sąd w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisu prawa materialnego. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to oczywiście mogło zdarzyć się tak, że na skutek błędnej wykładni przepisu sąd, dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (decyzji), dokonał niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Co do zasady jednak, błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to dwie odrębne podstawy zarzutu kasacyjnego, z których każda powinna być należycie uzasadniona. Takie formalnie należyte (dostateczne w świetle postanowienia art. 176 p.p.s.a.) uzasadnienie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miał jedynie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Jednak Sąd nie podziela argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej na jego uzasadnienie. Przepis ten w brzmieniu z 2002 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zwolnienie miało charakter podmiotowo (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, obserwatorzy) - przedmiotowy (należności pieniężne). Spór między stroną postępowania a organami podatkowymi dotyczył zakresu przedmiotowego zwolnienia, które – zdaniem organów – obejmowało wyłącznie tę część wynagrodzenia, która bezpośrednio wiązała się z udziałem podatnika w "misji zagranicznej". Jak wynikało z art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy, żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymywali uposażenie i inne należności pieniężne. Nie ulegało zatem wątpliwości, że uposażenie żołnierza było jego (zasadniczą) należnością pieniężną otrzymywaną od pracodawcy. Cytowany przepis ustawy podatkowej w 2002 r. nie zawierał żadnych ograniczeń przedmiotowych w tym zakresie, co potwierdzała zmiana jego treści dokonana przez art. 1 pkt 14 ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z zastosowaniem do dochodów uzyskanych od tego dnia (art. 8 ustawy). Niezależnie od jednoznacznego wyłączenia ze zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym "zmiana" potwierdzała, na gruncie prawa podatkowego, że krajowe uposażenie żołnierza delegowanego do służby (za granicą), o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f., było dla niego (w 2002 r.) należnością pieniężną w rozumieniu tego przepisu. Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 284/06 (niepubl.), ogólnikowe stwierdzenie zamieszczone w obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej; (...) celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu", nie mogło przesądzać o tym, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych cech prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, winny one być interpretowane na korzyść podatnika. Reasumując, Sąd stwierdził, że od 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. o tym podatku, obejmowało także uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące, m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Taki też pogląd wynikał z postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06 (ONSA i WSA 2007, nr 5, poz. 114). Sąd ten, w składzie poszerzonym, odmówił wprawdzie podjęcia uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający NSA: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego, wypłacane w kraju w okresie służby poza granicami państwa?", ale z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynikało, że w orzecznictwie ukształtował się "dominujący" pogląd przemawiający za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytanie. Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i, stosownie do art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.