II FSK 427/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia (del.) NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż- Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 833/10 w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 833/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 15 lutego 2010 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego. W dniu 19 marca 2007 r. skarżący nabył lokal mieszkalny na podstawie notarialnej umowy ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Obecnie zamierza sprzedać przedmiotowy lokal. Jednak wejście w posiadanie tego lokalu (odbiór mieszkania od dewelopera i objęcie władztwa nad lokalem) miało miejsce wcześniej, bo już 22 czerwca 2005 r. Jeszcze przed tym dniem skarżący uiścił deweloperowi całość ceny zakupu lokalu, na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu. W lokalu tym podatnik nie był dotąd w zameldowany. Zważywszy na powyższe strona sformułowała we wniosku pytanie: Czy może skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych związanej ze zwolnieniem od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych z jej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, uregulowanej aktualnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.), zaś do końca roku 2006 w art. 21 ust 1 pkt 32 tej ustawy? Zdaniem wnioskodawcy, jest on uprawniony do skorzystania z dobrodziejstwa aktualnie obowiązującego art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mimo że nabył lokal w 2007 r., to jest w okresie obowiązywania wyłącznie tzw. ulgi meldunkowej. W opinii skarżącego, istota zagadnienia sprowadza się do właściwej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (D. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316 – zwanej dalej: "ustawą zmieniającą"), który nie miał na celu dyskryminowania podatników, którzy nabyli nieruchomości w 2007 lub 2008 r. wyłączając możliwość skorzystania przez nich z ulg przyznanych wszystkim innym podatnikom. Przeciwnie, zdaniem strony, celem tego przepisu była wyłącznie ochrona praw nabytych podatników. Według skarżącego, ww. przepis pozwala podatnikom, którzy nabyli lokal w 2007 lub 2008 r. skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (przy spełnieniu warunków jej stosowania), ale wcale nie pozbawia tych podatników prawa do skorzystania z ulg powszechnie obowiązujących w chwili uzyskania przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu. W ocenie strony, inna interpretacja byłaby niewątpliwie wykładnią niekonstytucyjną prowadzącą do dyskryminacji podatników uzyskujących w tym samym czasie tego samego rodzaju przychód (dochód) i przeznaczających go na te same cele. Organ podatkowy uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i uznania jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, polegającą na uznaniu, że podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej i stwierdził, że do przychodu (dochodu) uzyskanego po dniu wejścia w życie noweli, zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy nowelizującej od dnia 1 stycznia 2009 r., do sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tak więc do sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącego w dniu 19 marca 2007 r., stosuje się regulacje prawne obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. Zdaniem WSA, z przepisu tego wynika, że odnosi się on do zasad zarówno opodatkowania, jak i zwolnienia od podatku. Tym samym w zakresie zwolnienia od podatku należy stosować reguły obowiązujące na gruncie u.p.d.o.f. w dniu 31 grudnia 2008 r. Sąd wskazał, że od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał zmiany nie tylko przepisów normujących zwolnienie podatkowe związane z uzyskanym przychodem ze zbycia rzeczy i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale także zmienił reguły dotyczące opodatkowania tego źródła przychodów. Z początkiem roku 2007 opodatkowaniu podlegał bowiem dochód uzyskany ze zbycia tych rzeczy i praw, wcześniej zaś podatek ustalało się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Taki stan prawny obowiązywał od dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 31 grudnia 2006 r. Wywód stanowiący o tym, że zasady, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy dotyczą zarówno reguł opodatkowania, jak i zwolnienia z opodatkowania przychodów z art. 8 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., potwierdza treść art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Powołany przepis nawiązuje do złożenia oświadczenia jako warunku zwolnienia z opodatkowania, jednocześnie modyfikuje termin do złożenia tego oświadczenia. Po dniu 1 stycznia 2009 r. oświadczenia nie składa się już w terminie 14 dni od dnia zbycia rzeczy lub prawa, czynności tej należy dokonać w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a wiec do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym nastąpiło uzyskanie przychodu. Sąd zauważył, że art. 8 ust. 3 nie odsyła do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2008 r., a jedynie do oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, który de facto dotyczy tylko części regulacji normującej przedmiotowe zwolnienie. Taka konstrukcja tego przepisu (art. 8 ust. 3), wynika z faktu, że odesłanie do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 zostało zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Tym samym zwrot "zasady określone w ustawie zmienianej" (podatku dochodowym od osób fizycznych), użyty przez prawodawcę w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, oznacza odesłanie także do zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., czyli tzw. "ulgi meldunkowej". W przekonaniu Sądu, regulacja zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter wyczerpujący, jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uzyskanych przez podatników, którzy nabyli rzeczy i prawa majątkowe opisane w/w przepisie w latach 2007 - 2008. Nie dotyczy ich zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – zwolnienie proporcjonalne związane z przychodem wydatkowanym na własne cele mieszkaniowe w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zwane dalej "ulgą proporcjonalną". Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że interpretacja Ministra Finansów narusza Konstytucję. Zdaniem WSA, gdyby przyjąć pogląd podatnika, to właśnie wtedy doszłoby do naruszenia ustawy zasadniczej. Podatnicy dokonujący nabycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i zbycia tych dóbr po 1 stycznia 2009 r., gdyby mieli prawo także do ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r., byliby w korzystniejszej sytuacji od pozostałych podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (ze zbycia rzeczy lub praw nabytych przez te podmioty w innym okresie niż lata 2007-2008), gdyż mogliby skorzystać z dwóch ulg podatkowych, a mianowicie z ulgi meldunkowej i proporcjonalnej. Taka interpretacja godzi w zasadę równości, bowiem stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy dokonali nabycia w latach 2007-2008 i zbyli nabyte rzeczy lub prawa po 1 stycznia 2009 r. Natomiast podatnicy nabywający i zbywający rzeczy lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., po 1 stycznia 2009 r., mogliby skorzystać jedynie z ulgi proporcjonalnej. Sąd podniósł, że na gruncie źródła przychodów, o którym postanowiono w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania, dotyczących różnych okresów. Okolicznością determinującą zastosowanie, któregoś z reżimów, jest data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło, w ramach któregoś z okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię. Regułą było i jest obowiązywanie w zakresie jednego reżimu prawnego jednej ulgi podatkowej. Uznanie, że w stosunku do jednej grupy podatników obowiązują dwie ulgi podatkowe, stanowiłoby naruszenie zasad konstytucyjnych odnoszących się do równości podmiotów. Sąd wskazał, że w przypadku ulgi proporcjonalnej począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. na podatniku uzyskującym przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., spoczywa obowiązek złożenia zeznania podatkowego uwzględniającego rozliczenie tej ulgi. W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Artykuł 30e ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje zaś co po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu tym wykazać. Oznacza to, że podatnik, który uzyskał przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych zobowiązany jest do wskazania w tym odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu, do których nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochodów korzystających ze zwolnienia podatkowego na mocy ulgi proporcjonalnej. Dochody, które nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podlegają na mocy tego przepisu opodatkowaniu. Podatnik bowiem, zgodnie z jego treścią, zobowiązany jest do obliczenia należnego podatku od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131. W myśl zaś art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. obliczony podatek podatnik zobowiązany jest wpłacić właściwemu urzędowi skarbowemu. Skoro zatem z przywołanych regulacji jednoznacznie wynika obowiązek zapłaty podatku od dochodu powstałego ze zbycia rzeczy i praw majątkowych, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, to trudno jest w świetle takiego stanu prawnego zaakceptować pogląd skarżącego o obowiązywaniu równocześnie dodatkowego zwolnienia podatkowego w postaci ulgi meldunkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie ww. interpretacji w całości, a także przyznanie stronie skarżącej zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach sądowych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych, zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przez stwierdzenie, że podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej w pierwszym z ww. przepisów. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z dobrodziejstwa aktualnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mimo że nabył (sprzedany następnie) lokal w 2008 r., to jest w okresie obowiązywania wyłącznie tzw. ulgi meldunkowej. Istota zagadnienia sprowadza się bowiem do właściwej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Ten przepis interporalny nie miał bowiem na celu dyskryminowania podatników, którzy nabyli nieruchomości w 2007 lub 2008 r. wyłączając możliwość skorzystania przez nich z ulg przyznanych wszystkim innym podatnikom. Przeciwnie, celem tego przepisu była wyłącznie ochrona praw nabytych podatników. Oznaczać to musi, że omawiany przepis pozwala podatnikom, którzy nabyli lokal w 2007 lub 2008 r. skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (przy spełnieniu warunków jej stosowania), ale wcale nie pozbawia tych podatników prawa skorzystania z ulg powszechnie obowiązujących w chwili uzyskania przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu. Inna interpretacja byłaby niewątpliwie wykładnią niekonstytucyjną, prowadzącą do dyskryminacji podatników uzyskujących w tym samym czasie tego samego rodzaju przychód (dochód) i przeznaczających go na te same cele. W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że przyjęcie wykładni prezentowanej przez skarżącego, prowadziłoby do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników, którzy mogliby skorzystać równocześnie z dwóch ulg podatkowych (meldunkowej i proporcjonalnej). Nie jest bowiem możliwe równoczesne "skonsumowanie" korzyści z dwóch ww. ulg. Korzystając z ulgi meldunkowej (wyłączając na jej podstawie przychód od opodatkowania) nie ma możliwości dodatkowego skorzystania z ulgi proporcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej było naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej nie powinno nasuwać wątpliwości interpretacyjnych. U podstaw unormowania omawianego zwolnienia legło założenie, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zwolnienie, na które powołuje się strona skarżąca, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, które nabyte zostały od dnia 1 stycznia 2009 r. Strona skarżąca nie przedstawiła przy tym logicznego uzasadnienia dla swojego stanowiska w świetle faktu, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej pozwala przecież podatnikom, którzy nabyli lokal w 2007 lub 2008 roku skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (przy spełnieniu warunków jej stosowania) i wcale nie pozbawia tych podatników prawa skorzystania z ulg powszechnie obowiązujących w chwili uzyskania przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu, choć odbywa się to na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r. Zatem przy jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, zwolnienia z opodatkowania wprowadzone od dnia 1 stycznia 2009 r., przy jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do przychodów (dochodów) ze zbycia nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r. Zasadnie wskazał też Sąd pierwszej instancji, że na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania. Pierwszy, dotyczy okresu od dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., kiedy to obowiązywała ulga, o której była ówcześnie mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zwana dalej zwolnieniem z ryczałtu. Drugi, to okres obowiązywania ulgi meldunkowej, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Trzeci, to ulga aktualnie obowiązująca, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i obowiązuje do chwili obecnej. Okolicznością determinującą zaś zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest niewątpliwie data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło w ramach któregoś ze wskazanych okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię. Powyższe wskazuje, że regułą było i jest obowiązywanie w zakresie jednego reżimu prawnego jednej ulgi podatkowej. Taka więc była wola ustawodawcy w przedmiocie zasad przyznanych ulg podatkowych. Końcowo stwierdzić należy, że przesadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy było odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do ustawy zasadniczej. Ani art. 32 Konstytucji RP, ani art. 8 ust. 2 Konstytucji nie został w tej sprawie naruszony. Wynika to z kilku zasadniczych powodów. I tak w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli (grupom podmiotów) jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Po drugie zakres regulacji zwolnień podatkowych mających charakter norm motywacyjnych, ze swej istoty stanowiących wyłom w powszechnie przyjętych zasadach podatkowych, służących realizacji określonej polityki państwa w dziedzinie budownictwa, należy do konstytucyjnych uprawnień prawodawcy. Takie działania ustawodawcy pozostawione są jego swobodzie prawodawczej. Ta swoboda ustawodawcy określa jednocześnie jego odpowiedzialność polityczną. Określa on bowiem cele i zasady realizacji polityki państwa oraz zapewnia środki służące realizacji tej polityki. Wprowadzając określone instrumenty prawne służące realizacji tej polityki, m. in. określony system ulg podatkowych, ustawodawca może dokonać zróżnicowania sytuacji prawnej określonych kategorii podmiotów. Ulgi podatkowe prowadzące do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym, które mają charakter ogólny, są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania i to do ustawodawcy należy decyzja, według jakich kryteriów ulgi te przyznawać. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłużenie się przez ustawodawcę kryterium daty nabycia nieruchomości jako cechą prawnie relewantną dla podlegania przez podatników danemu reżimowi zwolnienia od opodatkowania w zakresie opisywanym w tej sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy kryterium to jest tożsame dla wszystkich trzech wspomnianych wyżej reżimów (a w konsekwencji tożsame dla wszystkich podatników), w żaden sposób nie narusza zasady równości. Zmiana zaś przesłanek przyznawania ulgi w poszczególnych latach podatkowych należy do polityki fiskalnej państwa i nie prowadzi do naruszenia zasady równości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95). Z uwagi na powyższe, nie zachodziła też potrzeba przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji, gdyż nie pojawiło się w składzie tut. Sądu przekonanie, czy też wątpliwość co do zgodności omawianych przepisów prawa z Konstytucją. Reasumując, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.