II FSK 47/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 563/09 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej E. z siedzibą w G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 września 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca spółka zwróciła się pismem z dnia 29 marca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, iż w dniu 31 grudnia 2004 r. dokonała przejęcia siedmiu spółek, których działalność jest kontynuowana w ramach spółki przejmującej. W procesie łączenia spółka przejmująca oraz spółki przejęte ponosiły wydatki związane z tym procesem, m.in. kosztów doradztwa, udziału przedstawicieli spółek w spotkaniach dotyczących konsolidacji, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych oraz kosztów towarzyszącego połączeniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Na gruncie tak zarysowanego stanu faktycznego spółka sformułowała pytanie: czy wydatki związane z połączeniem spółek, poniesione przez spółki przejęte, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki przejmującej w sytuacji przejścia ogółu praw i obowiązków na tę spółkę w ramach sukcesji uniwersalnej. W ocenie spółki na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej z uwagi na szeroki zakres następstwa prawnego uregulowanego w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 25 czerwca 2007 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 września 2007 r. postanowienie to utrzymał w mocy, wskazując, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) jedynym z warunków zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie tego wydatku przez samego podatnika, dlatego też wydatki poniesione przez spółki przejmowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej. Określone w art. 93 § 1 O.p. następstwo prawne dotyczy tylko takich praw i obowiązków, które istnieją w chwili przejęcia, tymczasem poniesione przez przejmowane spółki wydatki związane z procesem konsolidacji dla tych spółek kosztów uzyskania przychodów nie stanowiły. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą wydatków poniesionych przez spółki przejmowane w związku z procesem łączenia oraz naruszenie art. 94 § 2 pkt 1 O.p. i art. 494 § 1 i § 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) przez pominięcie tych norm. Skarżąca podniosła, że wydatki poniesione przez spółki przejmowane w związku z procesem konsolidacji pośrednio dotyczyły bieżących przychodów spółek przejętych, ale jednocześnie służyły powstaniu przychodów u ich sukcesora prawnego, to jest spółki przejmującej, która kontynuowała działalność tych podmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1006/07, oddalił skargę, aprobując stanowisko organów podatkowych i uznając, że poniesienie kosztu przez inny podmiot, niż podatnik, nie pozwala na uwzględnienie tego faktu przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Podatkowa sukcesja uniwersalna może dotyczyć tylko takich praw i obowiązków, które istniały w momencie sukcesji prawnej. Od powyższego wyroku skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1133/08) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w uzasadnieniu wyroku w niewystarczającej mierze odniesiono się do zarzutów ujętych w skardze, czego rezultatem było zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych bez poddania go wnikliwej analizie. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie orzekł o prawidłowości wyjaśnienia treści przepisów, dokonanego przez organ pierwszej instancji, ponieważ z uwagi na specyfikę prawa podatkowego przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe, lecz także uprawnienia związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. dotyczące nadpłaty podatku, odliczenia podatku naliczonego, czy wykorzystania ulg i zwolnień poprzednika prawnego). Skoro zatem następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to obejmować powinno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Sukcesję na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych, mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej ustawy, to jest wstąpienie w określoną sytuację faktyczną danego podatnika. W przypadku łączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są także koszty pozostające w pośrednim związku z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów). W związku z powyższym wydatki związane z podwyższeniem kapitału mogą być, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Postawił następujące zarzuty: I) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: 1) naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 u.p.d.o.p., w związku z art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 2 pkt 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w dokonanej wykładni art. 15 u.p.d.o.p. przesłanek wynikających z art. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 2 pkt 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółki przejmowane i koszty uzyskania przychodów tychże spółek mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą; 2) naruszenia art. 93 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu nastąpiło przeniesienie wydatków i kosztów uzyskania przychodu z podmiotu przejmowanego na podmiot przejmujący; II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 1) naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy w sposób inny, niż to wynika z akt sprawy, przez sprzeczności występujące w uzasadnieniu i nieprecyzyjne sformułowania zawarte na stronie 5 uzasadnieniu wyroku: "poza sporem między stronami pozostawała kwestia poczynienia wydatków związanych ze zmianami organizacyjnymi przez spółki przejmujące, które na skutek następstwa prawnego, stały się w konsekwencji w ocenie Sądu, wydatkiem podmiotu przejmującego w ramach przekształcenia prawnego. W dalszej zaś kolejności rozważyć należało, czy wydatek ten może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu", 2) naruszenie art. 133, art. 134, art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wydatki i koszty uzyskania przychodów podmiotu przejmowanego stały się kosztami uzyskania przychodów podmiotu przejmującego, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia takiego stanowiska, 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, "gdyż Sąd nie uzasadnił i nie wyjaśnił, na jakiej podatnie uznał, że organy podatkowe błędnie kwalifikują prawo podatnika do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jako prawo podmiotowe, które musi przysługiwać podmiotowi przejmowanemu, by objęto było przedmiotową sukcesją", 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 15 u.p.d.o.p. "gdyż brak było podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie naruszył art. 15 u.p.d.o.p.", 5) naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, podczas, gdy zachodziły przesłanki oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że aby określony wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów danego podatnika, musi być potwierdzony dokumentem księgowym wystawionym dla tego podatnika i ujęty w jego księgach. Skoro zgodnie z art. 12 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia działalności danego podmiotu, wydatki w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów innego podmiotu, czyli spółki przejmującej i innego okresu sprawozdawczego, czyli okresu po zamknięciu ksiąg podatnika dokonującego wydatków. Ponadto podniesiono, że wydatki ponoszone przez spółki przejmowane nie były nakierowane na osiągnięcie przychodu przez te spółki, ale na zakończenie przez nie działalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą określać, jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych oraz że na mocy art. 93 § 1 i § 2 O.p. sukcesja generalna obok przejęcia praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego obejmuje także wstąpienie w całość sytuacji prawnopodatkowej przejmowanych osób prawnych. Zauważyła także, że omyłka pisarska w uzasadnieniu wyroku, polegająca na wadliwym posłużeniu się zwrotem "spółki przejmujące" zamiast prawidłowego "spółki przejmowane", nie stanowi podstawy do zakwestionowania podjętego przez sąd rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Istotą unormowanej w art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. sukcesji praw i obowiązków podatkowych w wyniku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej jest wstąpienie przejmującej osoby prawnej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. Do praw przejętych należy zaliczyć uprawnienia wynikające z nadpłaty, wstąpienie do toczącego się postępowania podatkowego z możliwością odwołania się od decyzji, czy też wykorzystanie ulg płatniczych niewykorzystanych przez osobę przejmowaną. W ramach następstwa prawnego wynikającego z sukcesji generalnej znajduje się też właściwy dla podatków dochodowych rachunek kosztów i przychodów. Nie jest zatem wykluczone podatkowe rozliczenie przez osobę przejmującą wydatków poniesionych przez osobę przejmowaną jako kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przychód wynikający z tych wydatków zrealizowany jest już po sfinalizowaniu przejęcia. Z drugiej jednak strony sukcesją prawną wynikającą z przejęcia objęte są takie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które istniały przed przejęciem, Przejmująca osoba prawna powinna rozliczyć podatkowo przychody i koszty wynikające ze zdarzeń zaewidencjonowanych przez osobę przejmowaną tak, jak uczyniłaby to osoba przejmowana, gdyby do przejęcia nie doszło. Kosztem podatkowym mogą być zatem tylko takie wydatki, które zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze in principio u.p.d.o.p. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Należy dodać – w celu osiągnięcia przychodów przez tę osobę prawną, która wydatki te czyni. Jeżeli zatem przejmowana osoba prawna ponosiła określone wydatki nie w celu uzyskania przychodów, ale w celu zakończenia bytu prawnego, nie są to koszty uzyskania przychodów tej osoby. W konsekwencji także przejmująca osoba prawna wydatków tych do swoich kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie może. W tej sytuacji należy uznać zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tak w aspekcie naruszenia art.93 § 1 i § 2 O.p., jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył wprawdzie, że wydatki poniesione w związku z przejęciem (przekształceniem, jak określa to WSA) dla przejmowanej osoby prawnej przed jej przejęciem (przed zmianą organizacyjną, jak określa to WSA) kosztów uzyskania przychodów stanowić nie mogły oraz że wynikająca z przepisów art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 zasada następstwa podatkowego dotyczy wyłącznie praw i obowiązków już istniejących, przysługujących poprzednikowi prawnemu (s. 4 uzasadnienia wyroku), niemniej uznał, że następstwo to powinno obejmować wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w przejmowanej osobie prawnej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych oraz że wydatki związane ze zmianami organizacyjnymi przez podmioty przejmowane stały się wydatkami podmiotu przejmującego (s. 5 uzasadnienia wyroku). O ile przyjęte przez ten Sąd założenia są poprawne, o tyle wyprowadzone z nich wnioski są nielogiczne i wskutek tego wadliwe. Jeżeli bowiem następstwo prawne dotyczy wyłącznie praw i obowiązków już istniejących, przysługujących przekształcanej osobie prawnej, a przedmiotem oceny są wydatki, które dla tej osoby nie są kosztami uzyskania przychodów, nie jest możliwe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów podmiotu przejmującego, ponieważ w chwili przejęcia kosztami uzyskania przychodów nie były, a nie można przejąć uprawnienia nieistniejącego. Nie można przy tym uznać, że wydatki te zmieniły swój charakter wskutek przejęcia, gdyż pogląd taki nie ma umocowania normatywnego. Niezależnie zatem od prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków towarzyszących podwyższeniu kapitału zakładowego podmiotu przejmującego – czy to jako stanowiących, czy to jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów dla tego podmiotu, wydatki poniesione przez podmiot przejmowany na zakończenie swego bytu prawnego i samodzielnej działalności kosztami uzyskania przychodów podmiotu przejmującego być nie mogą. Nie można natomiast uznać zasadności postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie przedstawił stanu sprawy w inny sposób, niż to wynika z jej akt – zwłaszcza, że stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem postępowania dowodowego, ale przedstawiony był we wniosku o wydanie interpretacji. Błąd w określeniu podmiotów sukcesji polegający na niewłaściwym, odwrotnym użyciu na stronie 5 uzasadnienia zwrotów "spółka przejmująca" i "spółki przejmowane", jest oczywistym lapsusem pisarskim i nie powoduje trudności w prawidłowym odczytaniu treści wywodu. Wadliwe zakwalifikowanie wydatków spółek przejmowanych jako kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej nie wynikło z naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale z błędnej wykładni art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut naruszenia art. 133 i art. 134 P.p.s.a. nie jest skonkretyzowany i nie poddaje się ocenie, ponieważ każdy z tych przepisów dzieli się na szereg jednostek redakcyjnych, dotyczących tak różnych okoliczności, jak: orzekanie na podstawie akt sprawy lub nakaz wydania wyroku po zamknięciu rozprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) oraz możliwość otwarcia zamkniętej rozprawy (art. 133 § 2 i § 3 P.p.s.a.), czy też zasady rozstrzygania w granicach sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.) albo zakazu wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, który z tych przepisów został naruszony i w jakim zakresie, a ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może uzupełniać i rekonstruować podstaw kasacyjnych przedstawionych przez stronę skarżącą wyrok. Z kolei naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez błędne jego niezastosowanie było następstwem naruszenia prawa materialnego i wskutek tego nie stanowi podstawy do formułowania odrębnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ponieważ nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz stwierdził, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Wprawdzie w skardze kasacyjnej zawarto tylko wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny może w takim wypadku orzec co do istoty sprawy, ponieważ Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania. Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd odwoławczego organu podatkowego dotyczący wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zasad sukcesji podatkowej, wynikających z art. 93 O.p. Zarazem za chybiony uznał zarzut skarżącej Spółki o naruszeniu art. 492 § 1 pkt 1 i art. 494 § 1 i § 2 K.s.h., a to ze względu na szczególność regulacji zawartej w rozdziale 14 działu III O.p., odnoszącej się do sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w stosunku do zawartej w art. 494 § 1 i § 2 K.s.h. regulacji o charakterze ogólnym, odnoszącej się do ogółu praw i obowiązków spółki przejmowanej. Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz, w następstwie tego rozstrzygnięcia, uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono tylko o kosztach postępowania kasacyjnego.