II FSK 472/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Anna Dumas po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A z siedzibą w Z. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/13 w sprawie ze skargi A z siedzibą w Z. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie skargi na wynik kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w 2007 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A z siedzibą w Z. (dalej: Spółka) na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2013 r. w przedmiocie wyniku kontroli odrzucił skargę. Zakres kontroli ujęty w zaskarżonym akcie obejmował rzetelność deklarowanych przychodów i kosztów w Spółce oraz prawidłowości obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono naruszenie art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). W konsekwencji przyjęto, że w zakresie rzetelności deklarowanych kosztów w Spółce za rok 2007 zaistniało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 693.000,00 zł, nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz w kwestii rozliczenia podatku dochodowego z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za rok 2007. W akcie nie określono przy tym żadnych obowiązków w stosunku do kontrolowanego podmiotu. Pismem z dnia 25 lipca 2013 r. Spółka wezwała organ kontrolny do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że kontrola podatkowa została przeprowadzona bez podstaw prawnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach uznał, że wynik kontroli nie wykraczał poza granice ukształtowane art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s."), albowiem określał podstawę opodatkowania bez wskazywania obowiązków. W skardze z dnia 6 września 2013 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego "wyniku kontroli w zakresie, w jakim dotyczy on podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oraz o zasądzenie kosztów postępowania." W motywach skargi zwrócono ponownie w tej sprawie uwagę na to, iż spółka jawna nie podlega kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę, organ kontrolny wniósł o jej odrzucenie. Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wynik kontroli dotyczy rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w Spółce oraz prawidłowości obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. i przedstawia jedynie opis ustaleń faktycznych stwierdzonych nieprawidłowości co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że zamieszczone w wyniku kontroli pouczenie wyjaśnia, że wynik ten jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze, i że zostanie on wykorzystany przez organ kontrolny do dalszych ewentualnych czynności. Sąd podniósł, iż zaskarżony wynik kontroli nie nakłada na Spółkę żadnych skonkretyzowanych obowiązków, w konsekwencji czego przyjęto, że zaskarżony akt nie wykracza poza granice zawarte w dyspozycji art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a więc nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź też obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zdaniem Sądu, nie podlega on zatem zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Od powyższego postanowienia Spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia sądowej kontroli legalności przeprowadzenia w spółce jawnej kontroli zakończonej wynikiem kontroli, - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") poprzez odmowę kontroli legalności działania organu administracji publicznej, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, polegającego na dokonaniu czynności kontrolnych w spółce jawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, którego to podatku spółka jawna nie jest podatnikiem, a tym samym pozbawienie tej spółki zagwarantowanego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawa do sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, iż analogiczna sprawa Spółki dotycząca innego okresu kontroli skarbowej była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 889/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), zaś Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawione tam rozważania i rozstrzygnięcie. Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy czynność organu kontroli skarbowej podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią takiego wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. Nie ma wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. W tej materii obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) uznając że dopuszczalna jest skarga do sądu administracyjnego na ten rodzaj czynności, ale musi się ona wiązać z ustaleniem, czy dotyczy ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.). Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości fakt, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki, jaką jest stwierdzenie lub uznanie obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu. Pogląd powyższy został zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (CBOSA) i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zastosowanie do rozpoznawanej sprawy oraz zachowuje pełną aktualność, mimo iż została wydana na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 386 z późn. zm.) - por. postanowienie NSA z 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10 (CBOSAp). Stwierdzić należy, że wynik kontroli, który nie wykracza poza granice zawarte w dyspozycji art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a więc nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź też obowiązków wynikających z przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Z tych przyczyn uznano, że przeprowadzanie czynności kontrolnych w rozpoznawanej sprawie nie podlegało zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Powyższa konstatacja prowadzi również do wniosku, iż kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie i w granicach prawa i tym samym nie narusza art. 2 Konstytucji RP, który stanowi iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nie sposób tym samym mówić o naruszeniu art. 1 § 2 oraz 1 § 1 P.u.s.a. Ponadto, wskazać należy, iż tak przyjęta wykładnia przepisów nie ogranicza prawa Spółki do sądu, o którym mowa w art. 45 ust.1 Konstytucji RP, bowiem wynik kontroli może być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji, jaka może zostać wydana po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 P.p.s.a. oddala skargę kasacyjną.