II FSK 50/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 386/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na rzecz doradcy podatkowego I. S. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 386/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 kwietnia 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 258.004 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w oparciu o materiał dowodowy z kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.; materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział Zamiejscowy w B. (protokoły przesłuchań świadków -nabywców samochodów, włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009 r.); dokumentację podatkową firmy "A." (dokumenty źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaży, wydruki ksiąg podatkowych i ewidencji VAT, umowy kredytowe, umowy zlecenia, umowy komisowe, dokumenty bankowe), zabezpieczoną przez pracowników Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w L. W trakcie postępowania ustalono, że w 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, tj. samochodami i akcesoriami samochodowymi oraz sprzedaż samochodów przyjętych od komitentów na podstawie zawartych umów komisowych. Dokonując kontroli zapisów ksiąg podatkowych w powiązaniu z dowodami źródłowymi stwierdzono zaniżenie przychodów ze sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy, części samochodowych oraz marży uzyskiwanej przez komis z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodów. Na podstawie przedłożonych dokumentów, informacji bankowych oraz zeznań świadków organ pierwszej instancji ustalił kwoty przychodów uzyskanych przez komis z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy oraz kwoty w zakresie wysokości marży uzyskanej ze sprzedaży samochodów przyjętych od komitentów. Przychód z prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej zaniżony został o kwotę ogółem 845.130 zł (co stanowiło 201,53 % przychodu wykazanego w księdze podatkowej) i spowodowało, że zgodnie z treścią § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm. – dalej rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r.) prowadzoną w 2005 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną w zakresie wykazywania przychodów ze sprzedaży towarów oraz marży uzyskanej ze sprzedaży komisowej samochodów. Działając zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), odstąpiono od określenia przychodu w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły organowi pierwszej instancji na jego określenie. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień składanych przez stronę odnośnie nierzetelności księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że brak jest podstaw do uznania jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących: kosztów paliwa, przejazdu z Polski do Niemiec, hoteli, noclegów, wyżywienia, czy też napraw samochodów zakupionych w Niemczech w sytuacji, gdy wydatki nie zostały należycie udokumentowane przez podatnika (faktury, zeznania świadków). Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 193 § 6 O.p. oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie niższej od wynikającej z poprzednio wydanej decyzji, tj. w wysokości 254.127 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania skarżącego od powyższej decyzji i ocenił ją jako prawidłową. Organ wskazał, że z protokołu badania ksiąg z dnia 17 września 2010 r. wynika, że nierzetelność dotyczyła zarówno wykazywania przychodów ze sprzedaży towarów oraz marży uzyskanej z tytułu sprzedaży komisowej samochodów, jak również kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzona w niniejszej sprawie dokumentacja podatkowa potwierdziła, że przychody ze sprzedaży samochodów były zaniżane, a ceny wykazane na fakturach sprzedaży nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej przez nabywców zapłaty. Natomiast w wyniku porównania dowodów źródłowych (faktur zakupu, dokumentów celnych, umów kupna, poleceń księgowania, informacji od kontrahentów dotyczących zakupu towarów i usług) z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupu towarów handlowych oraz wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Wobec braku możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 23 § 2 O.p. oraz metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., wysokość przychodów ustalona została w drodze oszacowania - zgodnie z przepisem art. 23 § 4, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie zgromadzonej dokumentacji podatkowej, wyciągów z rachunku bankowego podatnika, dokumentów w postaci umów kredytowych zawieranych przez nabywców towarów oraz osobowych źródeł dowodowych, tj. zeznań świadków, informacji z banków i instytucji finansowych. W związku z tym, że wartość transakcji w kilku przypadkach nie była podana przez świadków w sposób konkretny i jednoznaczny, organ pierwszej instancji - w każdej z tego rodzaju sytuacji wartość transakcji przyjął na korzyść strony. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej organ wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów organ podatkowy oparł się na zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dokonywanych w oparciu o zgromadzoną dokumentację źródłową (faktury, umowy, informacje od kontrahentów, przesłuchania świadków). W ocenie strony znajdujące się w aktach sprawy faktury i inne dokumenty dotyczące zakupu samochodów nie odzwierciedlają rzeczywistej ceny zakupu. Jednakże strona nie przedłożyła żadnych dowodów uwiarygodniających prezentowane w tym zakresie stanowisko co do zastosowania wyższych cen nabycia pojazdów za granicą. W przedmiotowej sprawie całość materiału dowodowego zgromadzona przez organ podatkowy przeczyła twierdzeniom o zaniżaniu ceny zakupu samochodów osobowych nabywanych w Niemczech. Umowy zakupu samochodów, na których podana była kwota zakupu stanowiły podstawę zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Strona posługiwała się nimi przedstawiając je jako dokumenty rzetelne, potwierdzające przebieg zdarzeń gospodarczych. Umowy przedstawione zostały w Urzędzie Celnym oraz w Wydziale Komunikacji i stanowiły dla tych organów podstawę wydania stosownych decyzji. Niektóre umowy zawierały adnotację o tym, że pojazd jest uszkodzony, co miało bezpośredni wpływ na cenę określoną w umowie. Ponadto strona w swoich zeznaniach oprócz ogólnikowego stwierdzenia o zaniżaniu cen zakupu samochodów na umowach i fakturach (i ewidencjonowaniu w związku z tym w księdze podatkowej bardzo małych kosztów zakupu samochodów), nie wskazała żadnych konkretnych kwot, za jakie nabywała samochody. Z zeznań wynika, że skarżący fałszował umowy zakupu samochodów i niszczył dowody przekazania pieniędzy, by uniknąć zapłaty akcyzy w należnej wysokości, ponadto nie posiada dowodów na poniesienie kosztów w innej wysokości, niż wynika to ze zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego dokumentów, gdyż część faktur była wyrzucana, w celu zmniejszenia straty wykazywanej z działalności gospodarczej. Kwestia zaniżania wartości zakupu na umowach i fakturach nie została także udowodniona w trakcie przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia skarżącego z dnia 22 października 2009 r. oraz pisma, w których zwraca się do podmiotów niemieckich z prośbą o okazanie kopii umowy sprzedaży samochodów nie stanowią dowodów na zaniżanie wysokości wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego organ przyjął, że wartości zakupu samochodów w oparciu o umowy zakupu, na podstawie których podatnik dokonywał wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy uznać za prawidłowe. Skoro do daty wydania zaskarżonej decyzji nie dowiedziono, iż wartości te były inne, powoływanie się na okoliczność, że zaniżanie cen na umowach zakupu samochodów za granicą jest nagminne, nie może stanowić argumentu do przyjęcia, że faktycznie za zakupione w 2005 r. za granicą samochody skarżący zapłacił więcej niż wynika ze zgromadzonej w tym zakresie dokumentacji podatkowej. Kwestia zaniżania wydatków dotyczących zakupu samochodów za granicą w kontrolowanym roku podatkowym nie została także udowodniona w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji ponownego postępowania w sprawie. Zebrane w toku tego postępowania dowody z zeznań świadków - nie potwierdziły tezy zawartej w odwołaniu, że ceny nabycia samochodów (określone w umowach zakupu) znacznie odbiegały od cen rzeczywistych, a wartość zakupu samochodów była wyższa od wartości wynikających z dokumentów źródłowych. W świetle powyższego przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości zakupu samochodów w oparciu o umowy zakupu, na podstawie których dokonywano wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w ocenie organu odwoławczego jest prawidłowe. Ponadto organ odwoławczy za niedopuszczalne na gruncie przepisów podatkowych uznał sformułowane w odwołaniu żądanie oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów nabycia samochodów za granicą. Szacowanie podstawy opodatkowania lub jednego z jej elementów mających wpływ na jej wysokość nie może być traktowane jako środek prowadzący do weryfikacji wiarygodności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Szacowanie może nastąpić wyłącznie w warunkach i na zasadach określonych w art. 23 i 193 O.p. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucił naruszenie: 1. art. 122, 187, 191 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych (braki dotyczą w szczególności nieustalenia poprawnej ceny nabycia pojazdów), rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, dowolną ocenę zebranego materiału. 2. art. 121 § 1, art. 123 O.p. tj. prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez uznanie, że ustalenie prawidłowej ceny nabycia nie jest obowiązkiem organu podatkowego, gdy tymczasem na organie podatkowym spoczywa obowiązek dochodzenia do prawdy materialnej, 3. art. 188 O.p. wobec nieuwzględnienia wniosku strony, co do przeprowadzenia dowodów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, 4. art. 26 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wobec ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, co prowadzi do opodatkowania wartości dowolnej bo nie stanowiącej dochodu podatkowego rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania a także do wymiaru podatku w kwocie wyższej od należnej. Z podanych względów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że wbrew zarzutom skargi uzupełnionej pismem pełnomocnika strony, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, 187, 191 O.p., art. 121 § 1, art. 123 O.p. ani art. 188 O.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w niniejszej sprawie zebrany został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, przy uwzględnieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a wnioski wyciągnięte przez organy na jego podstawie są zasadne. Zdaniem Sądu organy podatkowe, odnosząc się do zarzutów strony prawidłowo wskazały, że skoro strona, kwestionująca własne dokumenty wskazujące na wysokość poniesionych kosztów i twierdząca, że w rzeczywistości dokonywała zakupu towarów (samochodów) w wyższych kwotach niż podane w fakturach zakupu - nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych konkretnych dowodów to organ nie ma obowiązku przeprowadzania postępowania celem poszukiwania za stronę dowodów w tym zakresie. Zwłaszcza, że jak podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w przedmiotowej sprawie całość materiału dowodowego zgromadzona przez organ podatkowy przeczy twierdzeniom o zaniżaniu cen zakupu samochodów osobowych nabywanych w Niemczech. Umowy zakupu samochodów, na których podana była kwota zakupu stanowiły podstawę księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przedstawione zostały w Urzędzie Celnym oraz w Wydziale Komunikacji i stanowiły dla tych organów podstawę wydania stosownych decyzji. Niektóre umowy zawierały adnotację o tym, że pojazd jest uszkodzony, co miało bezpośredni wpływ na cenę określoną w umowie. Świadkowie (kierowcy) do protokołów przesłuchania świadków zeznali, że nie podpisywali umów zakupu, czasami płacili wcześniej umówioną ze sprzedawcą kwotę za odbierany samochód bądź część do samochodu. G. G., kierowca sprowadzający auta zeznał, że w przypadku transakcji przez niego dokonywanych - cena na umowie zakupu była zgodna z kwotą, którą płacił za samochód. Ponownie przesłuchany też poprzestał jedynie na ogólnych stwierdzeniach dotyczących kupna samochodów. Również zeznania złożone przez A. B. (dwukrotnie) nie wskazują na okoliczności, które potwierdzałyby tezę o zaniżaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej. Świadek zeznał wprawdzie, że dokumenty dotyczące zakupu samochodów przekazywane mu przez kierowców sprowadzających samochody zawierały kwoty niższe, niż kwoty które wynikały z ceny wylicytowanej, jednakże te wyjaśnienia strony nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Podobnie - na konkretne okoliczności, które potwierdzałyby prezentowaną tezę o zaniżaniu cen zakupu pojazdów nie wskazują zeznania T. S. i D. K. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych strony odnośnie odmowy wystąpienia do administratora sieci ebay.de o przekazanie historii licytacyjnych, które przeprowadzone były z wykorzystaniem konta I. P. (ze względu na fakt, iż z wnioskiem takim mogłaby wystąpić jedynie wyżej wymieniona i to tylko w sytuacji, gdyby była stroną postępowania), odnośnie oszacowania kosztów zakupu w oparciu o notowania ze Schwackeliste (wskazując, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu ceny zakupu ma stan techniczny samochodu, a informacji dotyczących tej kwestii nie uwzględniają dane zawarte w w/w notowaniach) i powołania biegłego celem określenia wartości zakupionych przez skarżącego pojazdów (w związku z brakiem możliwości ustalenia przez niego takich wartości). Nie było też podstaw do uwzględnienia żądania wystąpienia do sprzedawców niemieckich o podanie rzeczywistych cen zakupu samochodów. Zasadnie także odrzucono wniosek o dokonanie oszacowania kosztów zakupu w oparciu o marżę zeznaną przez stronę, skoro wysokość tej marży nie ma potwierdzenia w zebranych dowodach, a w toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił marżę uzyskaną na poszczególnych transakcjach. Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, które zawierał wniosek o włączenie do akt sprawy zestawienia, nazwanego "Ewidencją sprzedaży" organ odwoławczy zasadnie też stwierdził w przedmiotowej złożony wniosek ma na celu jedynie przedłużenie postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można wymagać od organów podatkowych nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów oraz, że strona miała obowiązek wskazywania dowodów na poparcie swoich tez, czego w toku całego postępowania nie czyniła ograniczając się do ogólnych twierdzeń dotyczących poniesienia wyższych kosztów zakupów samochodów niż wskazane w jej własnych dokumentach. Ponadto Sąd wskazał, że w związku z uznaniem na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. ksiąg podatkowych skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w zakresie wykazywania przychodu ze sprzedaży towarów oraz marży uzyskanej ze sprzedaży komisowej samochodów a także kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne, organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę określoną w art. 23 § 4 O.p., na podstawie zgromadzonej dokumentacji podatkowej, wyciągów z rachunku bankowego podatnika, dokumentów w postaci umów kredytowych zawieranych przez nabywców towarów oraz osobowych źródeł dowodowych, tj. zeznań świadków, informacji z banków i instytucji finansowych. W związku z tym, że wartość transakcji w kilku przypadkach nie była podana przez świadków w sposób konkretny i jednoznaczny, organ pierwszej instancji - w każdej z tego rodzaju sytuacji wartość transakcji przyjął na korzyść strony. Przyjęta metoda szacowania przychodu została szczegółowo uzasadniona zgodnie z wymogami art. 23 § 5 O.p. W ocenie Sądu, zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania jest zgodna z art. 23 § 5 O.p., bowiem pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: 1) Naruszeniem art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 23 i art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. ustalona była z wykorzystaniem metody szacowania, bez jednoczesnego szacowania zgodnie z przyjętą metodą poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów; 2) Naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi i tym samym zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 188 i art. 210 §4 O.p.; 3) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 pkt 1 i 2, art. 133, art. 134 § 1 P.p.s.a. wobec pominięcia przez Sąd faktów wynikających z akt sprawy, a dotyczących podjętej przez stronę aktywności w procesie dowodzenia i braku aktywności organów w procesie dochodzenia do prawdy materialnej; 4) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 i 134 § 1 P.p.s.a. wobec niedostrzeżenia przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art., 122 oraz art. 187 O.p.; 5) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pominięcie w stanie faktycznym okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 6) Naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd nie dokonał kontroli legalności decyzji administracyjnej w sposób przewidziany prawem, w szczególności nieład temu wyrazu w treści zaskarżonego orzeczenia (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2.p.s.a.). Istotą zgłoszonych zarzutów jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym odnośnie do ustalenia cen zakupu samochodów używanych, którymi skarżący handlował w kraju oraz przyjęciu, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, przy uwzględnieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a wnioski wyciągnięte przez organy na jego podstawie są zasadne. Zarzuty powołane w skardze kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł błędów natury procesowej związanych z brakiem ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do tak powołanej argumentacji i zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony. Rozważając postawiony zarzut należy zauważyć, że art. 122 O.p. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy, bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Służy temu chociażby art. 188 O.p. W tej sytuacji, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania, znajdowały pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. W szczególności ustalenia te zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział Zamiejscowy w B. włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009 r., dokumentacji podatkowej firmy "A." zabezpieczonej przez pracowników Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w L., z której kserokopie zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 16 października 2007 r. Dowody w sprawie obejmują: zeznania świadków (nabywców samochodów, pracowników skarżącego i kierowców), dokumenty źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaży samochodów, wydruki ksiąg podatkowych i ewidencji VAT, umowy kredytowe, umowy zlecenia, umowy komisowe i dokumenty bankowe. Podkreślono, że całość materiału dowodowego porzeczy twierdzeniom strony o zaniżaniu cen zakupu samochodów. O należytej staranności w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy świadczy także ponowne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Dochód z działalności gospodarczej skarżącego został ustalony w oparciu o konkretne dowody szczegółowo opisane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strona podważając ustalenia organów, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów obalających te ustalenia. Skarżący podważając ustalenia Sądu pierwszej instancji dotyczące zupełności zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że bezkrytycznie przyjął stanowisko organów podatkowych dotyczące oddalenia składanych przez niego wniosków dowodowych (o wystąpienia do administratora sieci ebay.de, oszacowania kosztów zakupu w oparciu o notowania ze Schwackeliste, powołania biegłego celem określenia wartości zakupionych pojazdów oraz wystąpienia do sprzedawców niemieckich o podanie rzeczywistych cen zakupu). Należy wskazać, że w postanowieniach z dnia 21 września 2010 r. oraz 30 listopada 201 r. odmawiających uwzględnienia wniosków dowodowych strony organ podatkowy wskazał, że okoliczności będące przedmiotem wniosków zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Podkreślenia wymaga, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe uwzględnienia wniosków dowodowych w sytuacji, gdy stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie innych dowodów. W kontekście nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego postawiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. Skoro bowiem – jak wskazuje strona – Sąd pierwszej instancji powielił gołosłownie stanowisko organów bez podania jakiejkolwiek argumentacji, nie można uznać, że ocena dokonana przez Sąd w tym zakresie jest wynikiem dokonania kontroli. Przepis ten określa zakres przedmiotowy postępowania, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny może zatem go naruszyć, wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji), bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Jednocześnie należy podkreślić, że Sąd nie może uchybić wskazanej normie prawnej, dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem. Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do zarzutów strony dotyczących dokonania przez organy podatkowe błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a którą to ocenę zaakceptował Sąd pierwszej instancji należy wskazać, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzetelnie i wyczerpująco wskazał jakie dowody przemawiały za przyjęciem ustaleń stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe. Stawiając zarzut naruszenia art. 23 O.p. skarżący wskazał, że Sąd nie odniósł się do ustaleń organu, jak i do podnoszonej przez niego argumentacji w zakresie możliwości, czy też potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów z wykorzystaniem instytucji oszacowania, o której mowa w art. 23 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż prowadzona w roku 2005 dokumentacja podatkowa dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych uznana został za nierzetelną. Jak wskazały organy podatkowe z protokołu badania ksiąg z dnia 17 września 2010 r. wynika, że nierzetelność dotyczyła zarówno wykazywania przychodów ze sprzedaży komisowej samochodów, jak również kosztów uzyskania przychodów. W rozumieniu art. 193 § 2 O.p. nierzetelność ksiąg podatkowych może się wyrażać w ujęciu w nich operacji gospodarczych w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń (np. zdarzenia fikcyjne; ewidencjonuje w nich kwoty w wysokościach niezgodnych z rzeczywistością), to należy traktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 15 marca 2002 r. SA/Rz 818/00, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem w wyniku porównania dowodów źródłowych (faktur zakupu, dokumentów celnych, umów kupna, poleceń księgowania, informacji od kontrahentów, ) z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupu towarów handlowych oraz wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów to jedyną możliwą metodą ustalenia podstawy opodatkowania było jej oszacowanie przez organy podatkowe. W art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma jednak charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4 art.23 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę podatkowania (por. Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek- Ordynacja podatkowa, wydanie 6, LexisNexis str.215). W związku z powyższym organ podatkowy działając na podstawie art. 23 § 4 O.p. ustalił wysokość przychodów na podstawie zgromadzonej dokumentacji podatkowej, wyciągów z rachunku bankowego skarżącego, dokumentów w postaci umów kredytowych zawieranych przez nabywców towarów oraz zeznań świadków, informacji z banków i instytucji finansowych. Należy podkreślić, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p. sądowej kontroli podlega nie tyle wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest w tym zakresie wniosek końcowy (por. II FSK 1276/05, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że organ podatkowy zgodnie z art. 23 § 4 O.p. określił podstawę opodatkowania na podstawie wskazanych powyżej danych z dokumentacji podatkowej, wyciągów z rachunku bankowego, umów kredytowych zawieranych przez nabywców towarów i usług oraz zeznań świadków i na tej podstawie ustalił przychód z poszczególnych transakcji. W przypadkach, gdy wartość transakcji nie była podana przez świadków w sposób jednoznaczny i konkretny, wartości te przyjęto w kwotach korzystniejszych dla podatnika. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania była zgodna z art. 23 § 5 O.p., pozwalała bowiem na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze w kwestiach mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Ponadto strona wskazała, że Sąd kontrolując ustalenia organów w zakresie zupełności materiału dowodowego oraz w zakresie ustalonego stanu faktycznego nie uzasadnił w wyroku dlaczego uznał moc dowodową jedynie niektórych pozyskanych dowodów, a innym dowodom takiej mocy nie przyznał, co skutkuje tym, że skarżący nie zna motywów rozstrzygnięcia i nie może się do nich w żaden sposób odnieść. Odnosząc się do takiej argumentacji skarżącego wskazać należy pierwszej kolejności, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zatem wskazać, że korelacja treści powyższej uchwały z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a prowadzi do wniosku, iż uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2012 r., II GSK 101/11; z dnia 24 lutego 2012 r., I FSK 566/11 oba dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.,). A zatem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., II GSK 174/11, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów strony. Dokonał bowiem kontroli działania organu w postępowaniu podatkowym w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Z uzasadnienia wyroku wynika również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty, Sąd ten dokonał także oceny tego stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., należy wskazać, że prawidłowo w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wszelkim wymogom określonym w tym, bowiem organy wskazały w nim dowody, którym dały wiarę i te, którym wiarygodności odmówiły i wskazały powody takiej oceny. Różnica w ocenie materiału dowodowego, istniejąca między skarżącą a organami podatkowymi, nie jest równoznaczna z brakami formalnymi uzasadnienia decyzji. Z tych względów uznać należy, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził pełną kontrolę przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, a wydane rozstrzygnięcie, oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., odpowiadało prawu, skoro, jak wykazano powyżej, w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszeń prawa uzasadniających uwzględnienie skargi. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie art. 250 P.p.s.a. i § 3 ust.2 pkt.1 w związku z § 3 ust.1 pkt.1 lit.g i w związku z § 4 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.(Dz.U nr.31 poz. 153).