I SA/Lu 386/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu I. S. wynagrodzenie w kwocie ... zł /... złotych w tym 23 % VAT/ tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.), po rozpatrzeniu odwołania R. K. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...] grudnia 2010 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 254.127 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., DUKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 258.004 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w oparciu o: materiał dowodowy z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.; materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową Wydział Zamiejscowy (protokoły przesłuchań świadków -nabywców samochodów, włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r.); dokumentację podatkową firmy "A" (dokumenty źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaży, wydruki ksiąg podatkowych i ewidencji VAT, umowy kredytowe, umowy zlecenia, umowy komisowe, dokumenty bankowe), zabezpieczoną przez pracowników Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd (kserokopie zabezpieczonych dokumentów zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2007 r.). W trakcie postępowania ustalono, że w 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, tj. samochodami i akcesoriami samochodowymi oraz sprzedaż samochodów przyjętych od komitentów na podstawie zawartych umów komisowych. Dokonując kontroli zapisów ksiąg podatkowych w powiązaniu z dowodami źródłowymi stwierdzono zaniżenie przychodów ze sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy, części samochodowych oraz marży uzyskiwanej przez komis z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodów. Na podstawie przedłożonych dokumentów, informacji bankowych oraz zeznań świadków DUKS ustalił kwoty przychodów uzyskanych przez komis z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy oraz kwoty w zakresie wysokości marży uzyskanej ze sprzedaży samochodów przyjętych od komitentów. Przychód z prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej zaniżony został o kwotę ogółem 845.130 zł (co stanowiło 201,53 % przychodu wykazanego w księdze podatkowej) i spowodowało, że zgodnie z treścią § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm. – dalej rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r.) prowadzoną w 2005 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną w zakresie wykazywania przychodów ze sprzedaży towarów oraz marży uzyskanej ze sprzedaży komisowej samochodów. Działając zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia przychodu w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły organowi pierwszej instancji na jej określenie. DUKS nie uznał natomiast za wiarygodne wyjaśnień składanych przez stronę odnośnie nierzetelności księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że brak jest podstaw do uznania jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących: kosztów paliwa, przejazdu z Polski do Niemiec, hoteli, noclegów, wyżywienia, czy też napraw samochodów zakupionych w Niemczech w sytuacji, gdy wydatki nie zostały należycie udokumentowane przez podatnika (faktury, zeznania świadków). Podkreślił, iż w sytuacji, gdy podatnik nie dba o należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych rzutujących na jego sytuację prawnopodatkową - to nie może się następnie domagać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - zakładając, iż oszacowanie może obniżyć podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy przyjętej w oparciu o dokumentację w której jest posiadaniu. Koszty zakupu samochodów za granicą organ pierwszej instancji przyjął w wysokości wynikającej z umów zakupu. Od decyzji tej pełnomocnicy strony wnieśli odwołanie wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: art. 121 § 1, 122, art. 123, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez poszanowania zasady prowadzenia postępowania, w tym także postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z nieuwzględnieniem wniosków strony w zakresie przeprowadzenia dowodów oraz art. 26 w związku z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.), poprzez ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, co prowadzi do opodatkowania wartości dowolnej (bez uwzględnienia zasady nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania), a także do wymiaru podatku w kwocie wyższej od należnej; a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez nałożenie podatku niezgodnie z treścią ustawy podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., DIS stwierdził, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 193 § 6 O.p. oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie podważono skutecznie mocy dowodowej prowadzonych ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz nie zebrano (nie przeanalizowano) wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie sprawy. Zawarto również zalecenia co do zakresu tego postępowania wskazując m.in. na konieczność przesłuchania strony celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących prowadzonej dokumentacji podatkowej, wyjaśnienia relacji pomiędzy stroną a I. P. i ich wpływu na ponoszenie kosztów związanych z wyjazdami do Niemiec, jak również ustalenie, czy w posiadaniu strony znajdują się inne dowody (poza przedłożonymi na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji), potwierdzające wysokość i związek przyczynowo - skutkowy z przychodem, domniemanych wydatków nie ujętych w księgach podatkowych za 2005 r. Ponadto materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o protokoły ponownych przesłuchań niektórych świadków. Celem ustalenia prawidłowej kwoty przychodu konieczne było także uzyskanie wszystkich faktur sprzedaży oraz informacji i umów z instytucji kredytowych, z którymi strona współpracowała w 2005 r., na okoliczność ustalenia rzeczywistych kwot przekazywanych z tytułu zawartych umów kredytowych. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie niższej od wynikającej z poprzednio wydanej decyzji, tj. w wysokości 254.127 zł. Od w/w decyzji pełnomocnicy strony również złożyli odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania bez poszanowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez uznanie, że ustalenie prawidłowej ceny nabycia towarów handlowych nie jest obowiązkiem organu podatkowego oraz art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (umowami zakupu), które są przez stronę kwestionowane. W uzasadnieniu po raz kolejny zarzucili, iż organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy kosztów zakupu samochodów za granicą wyjaśniając, iż ich wysokość znacznie odbiegała od kwot rzeczywiście zapłaconych. Fakt ten mają potwierdzać zeznania świadków: kierowców uczestniczących w zakupie samochodów, a zwłaszcza T. S., który zeznał, iż w celu zmniejszenia wartości opłat w Urzędzie Celnym, na umowach kupna samochodów wpisywane były niższe kwoty, niż faktycznie zapłacone. Zdaniem pełnomocników celowe jest zatem podjęcie przez organ podatkowy czynności dowodowych wskazanych we wnioskach strony i uzyskanie od portalu ebuy.de informacji o faktycznych kwotach zapłaconych za samochody tym bardziej, że strona od początku postępowania kwestionowała umowy zakupu samochodów za granicą, jak również wskazywała konkretne źródła pozyskania informacji o rzeczywistych kosztach zakupu tych samochodów. Zdaniem pełnomocników podstawa opodatkowania - jako wypadkowa przychodów i kosztów - powinna być określona w oparciu o zweryfikowane umowy odzwierciedlające rzeczywiste koszty zakupu samochodów za granicą, albo o oszacowane wydatki na ten cel. DIS nie uznał zarzutów odwołania za zasadne a decyzję DUKS ocenił jako prawidłową. Wskazał, że z protokołu badania ksiąg z dnia [...] września 2010 r. wynika, że nierzetelność dotyczyła zarówno wykazywania przychodów ze sprzedaży towarów oraz marży uzyskanej z tytułu sprzedaży komisowej samochodów, jak również kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzona w niniejszej sprawie dokumentacja podatkowa potwierdziła, że przychody ze sprzedaży samochodów były zaniżane a ceny wykazane na fakturach sprzedaży nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej przez nabywców zapłaty. Natomiast w wyniku porównania dowodów źródłowych (faktur zakupu, dokumentów celnych, umów kupna, poleceń księgowania, informacji od kontrahentów dotyczących zakupu towarów i usług) z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupu towarów handlowych oraz wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Wobec braku możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 23 § 2 oraz metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., wysokość przychodów ustalona została w drodze oszacowania - zgodnie z przepisem art. 23 § 4, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie zgromadzonej dokumentacji podatkowej, wyciągów z rachunku bankowego podatnika, dokumentów w postaci umów kredytowych zawieranych przez nabywców towarów oraz osobowych źródeł dowodowych, tj. zeznań świadków, informacji z banków i instytucji finansowych. W związku z tym, że wartość transakcji w kilku przypadkach nie była podana przez świadków w sposób konkretny i jednoznaczny, organ pierwszej instancji - w każdej z tego rodzaju sytuacji wartość transakcji przyjął na korzyść strony. Materiał dowodowy w zakresie wysokości osiągniętego przychodu uzupełniono w ponownie przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. Wezwano i przesłuchano świadków na okoliczność kupna - sprzedaży samochodów za pośrednictwem Komisu w sytuacjach budzących wątpliwości co do zapłaconych bądź otrzymanych kwot wynikających z zawartych z Komisem umów. Materiał dowodowy uzupełniono o dokumenty bankowe potwierdzające dokonanie przelewów na konto firmy "A" w ramach zawartych umów kredytowych. Zgromadzone dokumenty potwierdzają zeznania świadków w zakresie kwot kredytów, które były źródłem finansowania zakupów dokonywanych w firmie. Przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji sposób wyliczenia wysokości przychodu, tj. wynikający z dokumentów źródłowych, uzupełnionych o dowody zebrane w toku postępowania, pozwolił na określenie wysokości przychodu w sposób zbliżony do rzeczywistości. Przyjęta metoda szacowania przychodu została również szczegółowo uzasadniona zgodnie z wymogami art. 23 § 5 O.p. i nie została przez stronę zakwestionowana. W ocenie DIS, zastosowana w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji metoda ustalenia wysokości przychodu pozwala na jego określenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej i wśród możliwych metod szacowania najbardziej spełnia wymóg zawarty w art. 23 § 5 O.p. DIS powołał się także na wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 422/10, oddalający skargę na decyzję DIS w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej DIS wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, bowiem aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, iż został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem oraz jest właściwie udokumentowany. W rozpatrywanej sprawie spór w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczy przyjętych przez organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy cen nabycia zakupionych przez stronę za granicą samochodów, odprzedawanych następnie za pośrednictwem Komisu "A". Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów organ podatkowy oparł się na zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dokonywanych w oparciu o zgromadzoną dokumentację źródłową (faktury, umowy, informacje od kontrahentów, przesłuchania świadków). Powyższe ustalenia zostały w odwołaniu zakwestionowane. W ocenie strony znajdujące się w aktach sprawy faktury i inne dokumenty dotyczące zakupu samochodów nie odzwierciedlają rzeczywistej ceny zakupu. Jednakże strona nie przedłożyła żadnych dowodów uwiarygodniających prezentowane w tym zakresie stanowisko co do zastosowania wyższych cen nabycia pojazdów za granicą. Nie podjęła żadnych konkretnych działań w kierunku udowodnienia powyższej tezy ograniczając się jedynie do powołania argumentów "doświadczenia życiowego" i "logiki" a poprzez złożenie wniosków dowodowych do przesunięcia ciężaru dowodzenia swojego stanowiska na organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie całość materiału dowodowego zgromadzona przez organ podatkowy przeczyła twierdzeniom o zaniżaniu ceny zakupu samochodów osobowych nabywanych w Niemczech. Umowy zakupu samochodów, na których podana była kwota zakupu stanowiły podstawę zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Strona posługiwała się nimi przedstawiając je jako dokumenty rzetelne, potwierdzające przebieg zdarzeń gospodarczych. Umowy przedstawione zostały w Urzędzie Celnym oraz w Wydziale Komunikacji i stanowiły dla tych organów podstawę wydania stosownych decyzji. Niektóre umowy zawierały adnotację o tym, że pojazd jest uszkodzony, co miało bezpośredni wpływ na cenę określoną w umowie. Ponadto strona w swoich zeznaniach oprócz ogólnikowego stwierdzenia o zaniżaniu cen zakupu samochodów na umowach i fakturach (i ewidencjonowaniu w związku z tym w księdze podatkowej bardzo małych kosztów zakupu samochodów), nie wskazała żadnych konkretnych kwot, za jakie nabywała samochody. Z zeznań wynika, że skarżący fałszował umowy zakupu samochodów i niszczył dowody przekazania pieniędzy, by uniknąć zapłaty akcyzy w należnej wysokości, ponadto nie posiada dowodów na poniesienie kosztów w innej wysokości, niż wynika to ze zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego dokumentów, gdyż część faktur była wyrzucana, w celu zmniejszenia straty wykazywanej z działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnił również, iż zakupem samochodów, tj. podpisywaniem faktur lub umów zakupu zajmował się osobiście. Zapłaty dokonywał również on lub kierowcy przywożący auta z zagranicy. Kwestia zaniżania wartości zakupu na umowach i fakturach nie została także udowodniona w trakcie przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków, tj. kierowców przywożących samochody z zagranicy oraz pracownika zatrudnionego w Komisie. Świadkowie (kierowcy) do protokołów przesłuchania świadków zeznali, że nie podpisywali umów zakupu, czasami płacili wcześniej umówioną ze sprzedawcą kwotę za odbierany samochód bądź część do samochodu. G. G., kierowca sprowadzający auta zeznał, że w przypadku transakcji przez niego dokonywanych - cena na umowie zakupu była zgodna z kwotą, którą płacił za samochód. Kierowcy zeznali też, że nie byli nakłaniani do fałszowania dokumentów zakupu samochodów, jak również nie byli świadkami podżegania innych osób do takich czynności. Również zeznania złożone przez A. B. nie wskazują na okoliczności, które potwierdzałyby tezę o zaniżaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej. Świadek zeznał wprawdzie, że sprzedający samochody w RFN byli zainteresowani, aby w dokumentach sprzedaży aut wstawiane były niskie ceny ze względu na chęć uniknięcia zapłaty podatku oraz, że dokumenty dotyczące zakupu samochodów przekazywane mu przez kierowców sprowadzających samochody zawierały kwoty niższe, niż kwoty które wynikały z ceny wylicytowanej, jednakże wyjaśnienia podobnie jak wyżej wskazane wyjaśnienia strony nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Ponadto zauważyć należy, że w/w świadek był pracownikiem skarżącego, mającym bardzo szeroki zakres czynności wykonywanych w komisie, stąd zeznań tych nie można uznać za wiarygodne. Ponadto, zdaniem DIS, wyjaśnienia skarżącego z dnia [...] października 2009 r. oraz pisma, w których zwraca się do podmiotów niemieckich z prośbą o okazanie kopii umowy sprzedaży samochodów nie stanowią dowodów na zaniżanie wysokości wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle powyższego, przyjęcie przez DUKS wartości zakupu samochodów w oparciu o umowy zakupu, na podstawie których podatnik dokonywał wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy uznać za prawidłowe. Skoro do daty wydania zaskarżonej decyzji nie dowiedziono, iż wartości te były inne, powoływanie się na okoliczność, że zaniżanie cen na umowach zakupu samochodów za granicą jest nagminne, nie może stanowić argumentu do przyjęcia, że faktycznie za zakupione w 2005 r. za granicą samochody skarżący zapłacił więcej niż wynika ze zgromadzonej w tym zakresie dokumentacji podatkowej. Kwestia zaniżania wydatków dotyczących zakupu samochodów za granicą w kontrolowanym roku podatkowym nie została także udowodniona (wyjaśniona) w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji ponownego postępowania w sprawie. Zebrane w toku tego postępowania dowody z zeznań świadków - nie potwierdziły tezy zawartej w odwołaniu, że ceny nabycia samochodów (określone w umowach zakupu) znacznie odbiegały od cen rzeczywistych, a wartość zakupu samochodów była wyższa od wartości wynikających z dokumentów źródłowych. Zeznając ponownie w charakterze świadka A. B. - pracownik komisu - nie podał żadnych konkretnych informacji na temat rzekomego wpisywania na umowach lub fakturach zaniżonej wartości (ceny) nabywanych za granicą samochodów, zasłaniając się niepamięcią. Również zeznania T. S. nie wskazują na konkretne okoliczności, które potwierdzałyby prezentowaną tezę o zaniżaniu cen zakupu pojazdów. Nie wskazano żadnej - nawet orientacyjnej kwoty (ceny zakupu), która faktycznie wystąpiła w przypadku poszczególnych transakcji z poszczególnymi podmiotami (sprzedawcami aut w Niemczech). Świadek ograniczył się jedynie do przedstawienia bardzo ogólnych informacji w tym zakresie, podobnie jak przesłuchani ponownie kierowcy przywożący samochody z zagranicy, tj. G. G. i D. K. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego skarżący odmówił natomiast złożenia zeznań w charakterze strony. Nie udzielił również żadnych wyjaśnień w związku z pismami organu podatkowego z dnia, dotyczących okoliczności sporządzania dokumentów za granicą oraz relacji z I. P. W świetle powyższego przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości zakupu samochodów w oparciu o umowy zakupu, na podstawie których dokonywano wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w ocenie DIS jest prawidłowe. DIS zauważył ponadto, że to strona, a nie organ podatkowy dokonywała samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Była zatem zobowiązana do prowadzenia a następnie przedstawienia lub wskazania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. Kwestionując na etapie postępowania własne dowody zakupu, strona nie udowodniła w żaden sposób, że poniosła wydatki na zakup pojazdów w wysokości innej, niż wynika to z przedłożonych w sprawie dokumentów. Natomiast organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania "cen nabycia" samochodów tym bardziej, że to nie organ kwestionuje cenę zakupu. W niniejszej sprawie w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przesłuchano raz jeszcze pracownika komisu A. B. oraz kierowców sprowadzających samochody z zagranicy. Jak już powyżej wskazano, zeznania w/w świadków nie uwiarygodniają tezy o zaniżaniu kosztów uzyskania przychodów, poprzez nierzetelne sporządzanie dowodów dokumentujących zakup samochodów. Postanowieniami z dnia [...] września 2010 r. oraz z dnia [...] listopada 2010 r. DUKS odmówił natomiast uwzględnienia pozostałych wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocników - odnośnie odmowy wystąpienia do administratora sieci ebay.de o przekazanie historii licytacyjnych, które przeprowadzone były z wykorzystaniem konta I. P. (ze względu na fakt, iż z wnioskiem takim mogłaby wystąpić jedynie wyżej wymieniona i to tylko w sytuacji, gdyby była stroną postępowania) i - odnośnie oszacowania kosztów zakupu w oparciu o notowania ze Schwackeliste (wskazując, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu ceny zakupu ma stan techniczny samochodu, a informacji dotyczących tej kwestii nie uwzględniają dane zawarte w w/w notowaniach). Odrzucono również wniosek o dokonanie oszacowania kosztów zakupu w oparciu o marżę zeznaną przez stronę. Zdaniem DUKS, wysokość tej marży (średnio 1.000 zł do 2.500 zł w zależności od wartości auta) nie ma potwierdzenia w zebranych dowodach. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił marżę uzyskaną na poszczególnych transakcjach. Nie znaleziono również podstaw do uwzględnienia żądania wystąpienia do sprzedawców niemieckich o podanie rzeczywistych cen zakupu samochodów oraz przesłuchania w charakterze świadka I. P. DIS za niedopuszczalne na gruncie przepisów podatkowych uznał ponadto sformułowane w odwołaniu żądanie oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów nabycia samochodów za granicą. Szacowanie podstawy opodatkowania lub jednego z jej elementów mających wpływ na jej wysokość nie może być traktowane jako środek prowadzący do weryfikacji wiarygodności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Szacowanie może nastąpić wyłącznie w warunkach i na zasadach określonych w art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, które zawiera wniosek o włączenie do akt sprawy zestawienia, nazwanego "Ewidencją sprzedaży", z którego rzekomo wynikają rzeczywiste ceny zakupu samochodów przez podatnika, DIS stwierdził w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia znajdują odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach źródłowych, a złożony wniosek ma na celu jedynie przedłużenie postępowania w sprawie. Na powyższą decyzję, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucił jej naruszenie: 1. art. 122, 187, 191 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych (braki dotyczą w szczególności nieustalenia poprawnej ceny nabycia pojazdów), rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, dowolną ocenę zebranego materiału. 2. art. 121 § 1, art. 123 O.p. tj. prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez uznanie, że ustalenie prawidłowej ceny nabycia nie jest obowiązkiem organu podatkowego, gdy tymczasem na organie podatkowym spoczywa obowiązek dochodzenia do prawdy materialnej, 3. art. 188 O.p. wobec nieuwzględnienia wniosku strony, co do przeprowadzenia dowodów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, 4. art. 26 w zw. z art. 9 u.p.d.o.f. wobec ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, co prowadzi do opodatkowania wartości dowolnej bo nie stanowiącej dochodu podatkowego rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania a także do wymiaru podatku w kwocie wyższej od należnej. Z podanych względów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS. W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że nie może zaakceptować wysokości ustalonego przez organy podatkowe dochodu za 2005 r., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który był nierealny do osiągnięcia. Zdaniem strony, organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o niepełny materiał, który ustalono z pominięciem jego wniosków w zakresie przeprowadzenia dowodów. Skarżący wskazał, że w sprawie nie uwzględniono wyjaśnień składanych przez T. S., które potwierdzają fakt zmiany wartości ceny zakupionych za granicą samochodów, nie uwzględniono również jego wyjaśnień ani wniosków dowodowych, które w sposób zasadniczy zmieniały ocenę transakcji pod względem prawdopodobieństwa osiągnięcia sugerowanych przez organy podatkowe przychodów. To doprowadziło do nieustalenia danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, o którą można było ustalić występując do służb podatkowych Republiki Federalnej Niemiec o przeprowadzenie weryfikacji wartości rachunków i umów kupna sprzedaży dotyczących zakupu samochodów, jak też poprzez włączenie do akt sprawy notowań ze Schwackeliste, zawierających zestawienia obowiązujących cen sprzedaży samochodów na rynkach europejskich, bądź też poprzez powołanie biegłego na okoliczność ustalenia obowiązujących w okresie kontrolowanym cen zakupu samochodów, które były przedmiotem sprzedaży. Takim działaniem organy podatkowe doprowadziły do naruszenia podstawowych zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Wskazane nieprawidłowości w zakresie gromadzenia dowodów, które wpłynęły na nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego mają również odniesienie do ustaleń odnoszących się do poniesionych kosztów w związku z prowadzoną działalnością. Skarżący podkreślił, że złożone przez niego wnioski dowodowe, wskazywały na fakt ponoszenia przez niego różnego rodzaju wydatków. Biorąc pod uwagę charakter tych wydatków (koszty podróży do Niemiec, paliwo, telefony, hotele) oraz charakter działalności gospodarczej, organy podatkowe powinny przyjąć, że wydatki te były faktycznie ponoszone. Doświadczenie życiowe i logika nakazywały przyjąć, że sprowadzeniu aut z Niemiec w celu ich dalszej odprzedaży musiały towarzyszyć określone koszty. Tymczasem organy uwzględniły poniesione koszty w zaniżonej wartości bez dokonania ich oszacowania, mimo, iż w trakcie postępowania skarżący podnosił ich znaczące zaniżenie w prowadzonej dokumentacji. Skarżący stwierdził, że niewystarczające i nieprzekonywające jest twierdzenie DIS, iż nie można szacować poniesionych kosztów w sytuacji gdy doszło już do szacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania. W sytuacji stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych w zakresie wykazywania właściwej podstawy opodatkowania istnieje duże prawdopodobieństwo, że ta nierzetelność odnosić się może również do pozostałych elementów, tj. poniesionych kosztów. Skarżący nie podzielił także stanowiska DIS, z którego wynika, że poprawność rozstrzygnięcia w zakresie określenia podatku dochodowego została potwierdzona w podjętych już orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W dniu 19 września 2011 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony, ustanowionego w ramach przyznania mu pomocy prawnej. W obszernym piśmie pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zapadła decyzja ostateczna jest wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania, które w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia. Wadliwe rozstrzygnięcie w omawianym zakresie doprowadziło do obarczenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego za 2005 r. z tytułu wskazanego podatku w wysokości, która jest niemożliwa do wypracowania i osiągnięcia w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w zakresie handlu używanymi samochodami. Oszacowana w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania z wykorzystaniem metody określonej w art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest z pewnością zbliżona do mającej miejsce w rzeczywistości. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie uwzględniły w ogóle wniosków dowodowych, składanych przez skarżącego, które pozwoliłyby na ustalenie tak istotnych dla określenia podstawy opodatkowania elementów jakimi był osiągany przychód, marża uzyskana z tytułu sprzedaży komisowej samochodów, czy też poniesione koszty uzyskania przychodu. Ze skarżonych decyzji wynika, że głównymi dowodami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego były: faktury zakupu, dokumenty celne, umowy kupna, polecenia księgowań, informacje od kontrahentów dotyczące zakupu towarów i usług, wyciągów z rachunków bankowych podatnika dokumentów w postaci umów kredytowych zawieranych przez nabywców towarów oraz osobowe źródła dowodowe jakimi były zeznania świadków, informacje z banków i instytucji finansowych. Uważna analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje jednak, że ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie zostały poczynione z wybiórczym wykorzystaniem zebranych dowodów. Pełnomocnik skarżącego zarzucił za skargą, że w postępowaniu doszło do naruszenia art. 122, art. 187, art. 210 oraz art. 180, art. 188,1 i art. 191 O.p. m.in. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony odnośnie: szacowania w oparciu o notowania "Schwackeliste", które zawierają ceny rynkowe sprzedaży samochodów na rynkach europejskich, pozyskania informacji od administratora sieci ebay. de w zakresie cen zakupów samochodów (pozyskane dane wskazywałyby rzeczywiste ceny zakupu), wystąpienia do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w celu złożenia wniosku do służb podatkowych Republiki Federalnej Niemiec o przeprowadzenie weryfikacji wartości rachunków i umów kupna sprzedaży dot. zakupu samochodów oraz przesłuchania I. P., która udostępniała konto w celu uczestniczenia w licytacji. Organ pominął w rozstrzyganiu przedstawione ewidencje sprzedaży i wynikające z niej ceny nabycia poszczególnych pojazdów (pismo pełnomocnika z dnia [...] marca 2011 roku dotyczące wypowiedzenia przed wydaniem decyzji). W ocenie pełnomocnika strony, organy podatkowe wybiórczo oceniły też zebrany materiał dowodowy. Ponadto wbrew ich twierdzeniom skarżący wykazał dużą aktywność w wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego. Nieprawdziwe jest twierdzenie DIC o przekazaniu w trakcie postępowania jedynie ogólnych informacji w zakresie cen zakupu samochodów w Niemczech. Skarżący wskazał przede wszystkim na powody zaniżania cen zakupu samochodów, zaniżenie cen potwierdziła większa część kierowców, którzy uczestniczyli przy zakupie samochodów używanych. Pełnomocnik wskazał również, że niedopuszczalne jest w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg w zakresie wykazywanego przychodu oraz wykazanych kosztów uzyskania przychodów, szacowanie na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. jednego elementu, co do którego stwierdzono nierzetelność, jakim jest przychód a pozostawienie wartości poniesionych kosztów, w wysokości wynikającej z prowadzonej nierzetelnie dokumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi uzupełnionej pismem pełnomocnika strony, organy podatkowe nie naruszyły przepisów: art. 122, 187, 191 O.p., art. 121 § 1, art. 123 O.p. ani art. 188 O.p. W rozpoznawanej sprawie, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżący, który w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, tj. samochodami i akcesoriami samochodowymi oraz sprzedaż samochodów przyjętych od komitentów na podstawie zawartych umów komisowych, zaniżał przychody ze sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy, części samochodowych oraz marży uzyskiwanej przez komis z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodów. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie materiału dowodowego z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział Zamiejscowy włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r., dokumentacji podatkowej firmy "A" zabezpieczonej przez pracowników Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze, z której kserokopie zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Wymienione dowody obejmują: zeznania świadków (nabywców samochodów, pracowników skarżącego i kierowców), dokumenty źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaży, wydruki ksiąg podatkowych i ewidencji VAT, umowy kredytowe, umowy zlecenia, umowy komisowe i dokumenty bankowe. Na ich podstawie DUKS ustalił kwoty przychodów uzyskanych przez komis z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy oraz kwoty w zakresie wysokości marży uzyskanej ze sprzedaży samochodów przyjętych od komitentów oraz koszty poniesione przez skarżącego w związku z przychodem. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w niniejszej sprawie zebrany został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, przy uwzględnieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a wnioski wyciągnięte przez organy na jego podstawie są zasadne. Zdaniem Sądu organy podatkowe, odnosząc się do zarzutów strony prawidłowo też wskazały, że skoro strona, kwestionująca własne dokumenty wskazujące na wysokość poniesionych kosztów i twierdząca, że w rzeczywistości dokonywała zakupu towarów (samochodów) w wyższych kwotach niż podane w fakturach zakupu - nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych konkretnych dowodów to organ nie ma obowiązku przeprowadzania postępowania celem poszukiwania za stronę dowodów w tym zakresie. Zwłaszcza, że jak podniósł DIC w zaskarżonej decyzji, w przedmiotowej sprawie całość materiału dowodowego zgromadzona przez organ podatkowy przeczy twierdzeniom o zaniżaniu cen zakupu samochodów osobowych nabywanych w Niemczech. Umowy zakupu samochodów, na których podana była kwota zakupu stanowiły podstawę księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przedstawione zostały w Urzędzie Celnym oraz w Wydziale Komunikacji i stanowiły dla tych organów podstawę wydania stosownych decyzji. Niektóre umowy zawierały adnotację o tym, że pojazd jest uszkodzony, co miało bezpośredni wpływ na cenę określoną w umowie. Świadkowie (kierowcy) do protokołów przesłuchania świadków zeznali, że nie podpisywali umów zakupu, czasami płacili wcześniej umówioną ze sprzedawcą kwotę za odbierany samochód bądź część do samochodu. G. G., kierowca sprowadzający auta zeznał, że w przypadku transakcji przez niego dokonywanych - cena na umowie zakupu była zgodna z kwotą, którą płacił za samochód. Ponownie przesłuchany też poprzestał jedynie na ogólnych stwierdzeniach dotyczących kupna samochodów. Również zeznania złożone przez A. B. (dwukrotnie) nie wskazują na okoliczności, które potwierdzałyby tezę o zaniżaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej. Świadek zeznał wprawdzie, że dokumenty dotyczące zakupu samochodów przekazywane mu przez kierowców sprowadzających samochody zawierały kwoty niższe, niż kwoty które wynikały z ceny wylicytowanej, jednakże te wyjaśnienia strony nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Podobnie - na konkretne okoliczności, które potwierdzałyby prezentowaną tezę o zaniżaniu cen zakupu pojazdów nie wskazują zeznania T. S. i D. K. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie też odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych strony odnośnie odmowy wystąpienia do administratora sieci ebay.de o przekazanie historii licytacyjnych, które przeprowadzone były z wykorzystaniem konta I. P. (ze względu na fakt, iż z wnioskiem takim mogłaby wystąpić jedynie wyżej wymieniona i to tylko w sytuacji, gdyby była stroną postępowania), odnośnie oszacowania kosztów zakupu w oparciu o notowania ze Schwackeliste (wskazując, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu ceny zakupu ma stan techniczny samochodu, a informacji dotyczących tej kwestii nie uwzględniają dane zawarte w w/w notowaniach) i powołania biegłego celem określenia wartości zakupionych przez skarżącego pojazdów (w związku z brakiem możliwości ustalenia przez niego takich wartości). Nie było też podstaw do uwzględnienia żądania wystąpienia do sprzedawców niemieckich o podanie rzeczywistych cen zakupu samochodów. Zasadnie także odrzucono wniosek o dokonanie oszacowania kosztów zakupu w oparciu o marżę zeznaną przez stronę, skoro wysokość tej marży nie ma potwierdzenia w zebranych dowodach a toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił marżę uzyskaną na poszczególnych transakcjach. Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, które zawierał wniosek o włączenie do akt sprawy zestawienia, nazwanego "Ewidencją sprzedaży", DIS zasadnie też stwierdził w przedmiotowej złożony wniosek ma na celu jedynie przedłużenie postępowania w sprawie. W tym miejscu należy zgodzić się z DIC, że nie można wymagać od organów podatkowych nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów oraz, że strona miała obowiązek wskazywania dowodów na poparcie swoich tez, czego w toku całego postępowania nie czyniła ograniczając się do ogólnych twierdzeń dotyczących poniesienia wyższych kosztów zakupów samochodów niż wskazane w jej własnych dokumentach. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skoro strona tego nie czyni i nie przedstawia dowodów korzystnych dla siebie, trudno czynić organom podatkowym zarzut, iż swoje rozstrzygnięcie opierają na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania z własnej inicjatywy. Ponadto, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 422/10, “stanowisko organów podatkowych jest zdeterminowane treścią komplementarnie przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na ich gruncie poza sporem jest bowiem, że abstrahując od kwestii formalnej poprawności dowodów źródłowych, które mają charakter podstawowy z punktu widzenia ustaleń odnośnie udokumentowania faktu poniesienia wydatku i kwalifikowania go, jako kosztu uzyskania przychodu, to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia oraz wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych, a podatnik nie jest przy tym pozbawiony możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy innych środków dowodowych (por. np.: wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 10/05; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99; wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98; wyrok WSA w Lublinie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 795/08). Powyższe uzasadnia jednak również twierdzenie, że nie można uznać za koszt podatkowy wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 321/09)". Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony. Organy uwzględniły żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, w przypadkach, w których przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmówiły natomiast przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które stwierdzone były innym dowodem. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie decyzji zgodne jest natomiast z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., bowiem zawiera w wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z uznaniem na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. ksiąg podatkowych skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w zakresie wykazywania przychodu ze sprzedaży towarów oraz marży uzyskanej ze sprzedaży komisowej samochodów a także kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne, organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę określoną w art. 23 § 4 O.p., na podstawie zgromadzonej dokumentacji podatkowej, wyciągów z rachunku bankowego podatnika, dokumentów w postaci umów kredytowych zawieranych przez nabywców towarów oraz osobowych źródeł dowodowych, tj. zeznań świadków, informacji z banków i instytucji finansowych. W związku z tym, że wartość transakcji w kilku przypadkach nie była podana przez świadków w sposób konkretny i jednoznaczny, organ pierwszej instancji - w każdej z tego rodzaju sytuacji wartość transakcji przyjął na korzyść strony. Przyjęta metoda szacowania przychodu została szczegółowo uzasadniona zgodnie z wymogami art. 23 § 5 O.p. W ocenie Sądu, zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania jest zgodna z art. 23 § 5 O.p., bowiem pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Za niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 26 w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zdaniem strony skarżącej miałoby polegać na ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów i tym samym opodatkowania wartości dowolnej, bo nie stanowiącej dochodu podatkowego, a tym samym na wymiarze podatku w kwocie wyższej od należnej. Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że zarzuty te zasługują na uwzględnienie, co potwierdza, wyżej już przedstawiona argumentacja odnosząca się do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej faktycznej podstawy jej wydania. Wbrew zarzutowi skargi, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w oparciu o zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, w prawidłowy sposób ustaliły podstawę opodatkowania, tj. dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.