II FSK 503/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 227/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 227/08 oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 27 grudnia 2007 r. określającą zobowiązanie w tym podatku w kwocie 91.226 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 91.225,70 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący wystąpił do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2004. Do wniosków załączył skorygowane zeznania podatkowe za te lata. Domagając się stwierdzenia nadpłaty za 2004 r. podniósł, że pierwotnie opodatkowany dochód skarżącego ze sprzedaży akcji A. S.A. korzystał ze zwolnienia od podatku. Podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiły przepisy art. 72 § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956; dalej: ustawa zmieniająca). Zdaniem skarżącego, akcje nabył on wspólnie z ówczesną żoną na podstawie umowy z 29 grudnia 1998 r., w wyniku "zamiany" udziałów w A. Sp. z o.o. na akcje serii B A. S.A. Podstawę nabycia stanowiło zaś zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wydane w trybie art. 93 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.; dalej: p.p.o.p.w.). Następnie, w wyniku sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy z 21 października 1999 r. dotyczącej podziału małżeńskiego majątku wspólnego, skarżący stał się jedynym właścicielem określonej ilości akcji spółki akcyjnej A. Część z tych akcji skarżący zbył odpłatnie na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: "GPW") w latach 2001-2004. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie przyjęły, że akcje serii B A. S.A. w dniu ich nabycia przez skarżącego i jego żonę (pracownika A.) nie były dopuszczone do obrotu publicznego i nie zostały nabyte w sposób wymieniony w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. Przedmiotowe akcje zostały dopuszczone do obrotu publicznego mocą decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 8 stycznia 1999 r., czyli po ich nabyciu przez małżonków (zgodnie z art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Do dochodów z ich odpłatnego zbycia w 2004 r. nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji uznał w pierwszej kolejności, że z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej wynika, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (...), uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia kwestii zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, czyli braku możliwości zastosowania przepisów u.p.d.o.f. do dochodów z odpłatnego zbycia w 2004 r. akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r.). Trafnie przyjęły, że przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez skarżącego w ramach publicznej oferty lub w inny sposób przewidziany w tym przepisie. Zasadnie powołały się przy tym na wykładnię językową pojęcia "publiczny". Sąd uznał, iż skoro skarżący nie posiada wiedzy na temat poniesienia wydatków, które powinny jego zdaniem zostać zaliczone do kosztów podatkowych (zasadniczo poza tymi, które z urzędu ustalił organ I instancji), to brak jest podstaw do zwiększenia ich wartości, wyłącznie na podstawie nieuzasadnionych przypuszczeń. Sąd podkreślił, że skarżący nie reagował na wezwania organu podatkowego do przedstawienia stosownych dowodów. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że wpływu na wynik sprawy nie miało naruszenie przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wystarczającą przeszkodą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jest to, że w dniu nabycia akcji nie były one dopuszczonego publicznego obrotu. Wskazał, że wniosku takiego nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej oraz wykładni systemowej i celowościowej powołanego przepisu. W ocenie Sądu trafny jest zarzut skarżącego w tym zakresie. Wykładnia językowa art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku istotne jest między innymi to, czy zbywane akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu w dniu ich zbycia, a nie nabycia. Skoro jednak przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez skarżącego w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., to w ocenie Sądu, wskazane wyżej naruszenie przepisu prawa materialnego nie ma wpływu na wynik sprawy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wnieśli skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: I. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. e/, art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował, że organy podatkowe w sposób dowolny oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy uznając, że dochód ze zbycia przez skarżącego przedmiotowych akcji A. S.A. nie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie były one nabyte na podstawie "publicznej oferty" w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., a także polegające na tym, że Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia sposobu nabycia akcji A. S.A.; II. art. 1 § 2 p.u.s.a. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. e/, art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji błędnie zaakceptował, że organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i nie naruszyły zasad postępowania podatkowego pomimo tego, że nie uwzględniono wniosku strony o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w dyspozycji A. S.A. potwierdzających poniesienie wydatków na nabycie przedmiotowych akcji, w rezultacie czego nie ustalono rzeczywistych wydatków poniesionych przez podatników, czyli kosztów uzyskania przychodów w celu uzyskania dochodu ze zbycia przedmiotowych papierów wartościowych; III. art. 106 § 3, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny wstępnej sprawy, a następnie orzekając, nie przeprowadził z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się w posiadaniu A. S.A. potwierdzających poniesienie przez skarżącego (wspólnie z ówczesną żoną) wydatków na nabycie przedmiotowych akcji pomimo tego, że była to kwestia istotna dla rozstrzygnięcia sprawy (ustalenie podstawy opodatkowania), dowód miał charakter jedynie "uzupełniający", a także nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego, szczególnie biorąc pod uwagę fakt, że strona w trakcie postępowania podatkowego wnioskowała o przeprowadzenia takiego dowodu i wykazała dlaczego sama nie jest w stanie przedstawić stosownych dokumentów oraz biorąc pod uwagę, że w aktach sprawy znajdowała się umowa o podział majątku wspólnego małżonków, z której wynikało, że akcje były opłacone, a z zeznania rocznego PIT-38 wynikało, że wykazał on poniesione wydatki jedynie w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na prowadzeniu rachunku w biurze maklerskim w wysokości 2.464,83 zł; IV. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął istotne okoliczności wynikające z akt sprawy takie jak treść umowy o podział majątku wspólnego małżonków, z której wynikało, że udziały były opłacone oraz treść zeznania rocznego PIT-38, z którego wynikało, że skarżący wykazał poniesione wydatki jedynie w kwocie wykazanej w PIT-8C wystawionym przez biuro maklerskie, a ponadto WSA nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów postępowania, polegającego na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony zawartego w odwołaniu oraz w piśmie procesowym pełnomocnika podatnika z dnia 23 kwietnia 2008 r.; V. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd, sprzecznie z przebiegiem rozprawy w dniu 13 listopada 2008 r., stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pełnomocnik skarżącego "wyraził jedynie przypuszczenie", że kwota kosztów uzyskania przychodów "była wyższa od kwoty ustalonej przez organy podatkowe", ale "nie był w stanie wskazać prawidłowej w jego przekonaniu kwoty", w sytuacji, gdy na rozprawie pełnomocnik stwierdził jednoznacznie, że "kwota uzyskania przychodów była oczywiście wyższa, skoro za koszt uznano wyłącznie opłaty za prowadzenie rachunku i prowizje biura maklerskiego, a akcje nie były wydane nieodpłatnie"; VI. art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata pomimo tego, że skarżący uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nienależnej i powinien otrzymać jego zwrot. Kasator stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, badając legalność decyzji naruszył powyższe przepisy prawa procesowego, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia przepisów prawa materialnego; zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez naruszenie; VII. art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący zbył akcje, które nie były nabyte w drodze publicznej oferty, które nie korzystały w 2004 r. z wyłączenia od opodatkowania oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż skorzystanie z wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie jest możliwie tylko wtedy, jeśli akcje nabyte przez podatnika były dopuszczone do publicznego obrotu w momencie ich nabywania w sytuacji, gdy właściwa wykładnia tego przepisu polegać powinna na przyjęciu, że skarżący korzystał z ww. z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż nabył akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r., a wystarczającą przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest ustalenie, że akcje były nabyte na podstawie publicznej oferty przed tą datą, były dopuszczone do publicznego obrotu w dacie ich zbywania, a zbycie nastąpiło po 1 stycznia 2004 r.; VIII. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1,2,5,6 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż organy podatkowe obu instancji mogły dokonać określenia dochodu ze zbycia akcji bez uwzględnia wydatków poniesionych na ich nabycie w sytuacji, gdy właściwa wykładnia tego przepisu polega na przyjęciu, że do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji niezbędne jest ustalenie faktycznie poniesionych wydatków na objęcie akcji w spółce; IX. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1,2,5,6 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że dochody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych akcji podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym pomimo wyłączenia z tego podatku na mocy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, przepisem który powinien mieć zastosowanie powinien być przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., gdyż do zbycia przedmiotowych akcji przepisów u.p.d.o.f. w ogóle nie można było w 2004 r. stosować, ponadto przepisem, który powinien mieć zastosowanie były art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący uiścił podatek w kwocie nienależnej i powinien otrzymać jego zwrot. Wskazując na powyższe, na podstawie 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwalnia się od podatku dochodowego (...) dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczane do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Nabycie w 1998 r. przez małżonków J. i I. K. akcji nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, czego wymaga przywołane na wstępie unormowanie art. 52 ust. 1 lit. b/ u.p.d.o.f. Jak trafnie za podatkowym organem odwoławczym skonstatował Sąd pierwszej instancji – oferta skierowana była do określonej i ograniczonej przedmiotowo kategorii podmiotów, to jest pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółki A. S.A. Przystępując do rozpatrzenia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że na podstawie art. 66 § 1 kodeksu cywilnego ofertą jest oświadczenie woli zawarcia umowy, określające jej istotne postanowienia. Prawo, które może znaleźć zastosowanie w sprawie niniejszej, nie przewiduje i nie przekazuje do obowiązywania pojęcia oferty "publicznej". W szczególności, oferta (publiczna), to jeszcze nie obrót (publiczny papierami wartościowymi); stwierdził i podkreślił to (już) jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04, w którym oceniano też nabycie akcji w analizowanym w sprawie niniejszej stanie prawnym podstawie jednego wybranego parametru w postaci skierowania jej do więcej aniżeli 300 przedmiotowo określonych podmiotów i w ramach ograniczonego przedmiotowo ich kręgu. Wobec powyższego, uzupełniając (prawne) pojęcie oferty o wymaganą przez prawo, ale przez nie niezdefiniowaną cechę "publiczności", odwołać się należy do naturalnego języka prawodawcy. Czynił to także uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, który na tejże podstawie, w wyrokach: z dnia 27 czerwca 2003 r. sygn. akt II SA 3305/01, z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 259/04 i z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04, wywiódł, przedstawił, rozważył i przekonująco uzasadnił, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie wynika natomiast, aby zbywca akcji wystąpił w tym przedmiocie ze skierowaną do nieograniczonej niczym liczby adresatów oferta ich nabycia. Wręcz przeciwnie, z informacji uzyskanej przez organy podatkowe od spółki A. wynika wprost, że akcje nie zostały nabyte w warunkach, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/. Jeżeli więc w unormowaniu odczytanym z przepisu art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe i zasadnicze znaczenie pojęcia: "publiczny" – jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich (por. cyt. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04) i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne. Skarżący nabył akcje poprzez zamianę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na akcje. Już z tego faktu wynika, że akcje te nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, bowiem oferta nabycia tych akcji była adresowana wyłącznie do posiadaczy udziałów w spółce A. z o.o. Również wydatki, na których poniesienie wskazuje podatnik dotyczyły nabycia udziałów w spółce z o.o. a nie nabycia akcji spółki A. S.A. Koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie ustalenie tych kosztów jako niezwiązanych bezpośrednio z nabyciem akcji jest bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.