VIII SA/Wa 227/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania J.K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] grudnia 2007 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 91.226 zł oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (91.225,70 zł). Z akt sprawy wynika, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym o wysokości dochodów osiągniętych w 2004 r. (PIT – 38) skarżący deklarował należny podatek dochodowy w kwocie 91.225,70 zł. Z treści skorygowanego zeznania podatkowego wynika zaś, że nie osiągnął on przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie wystąpił zatem podatek należny. 1.2. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący wystąpił do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 – 2004. Pisma zawierające żądanie podatnika wpłynęły do organu I instancji 25 kwietnia 2007 r. wraz ze skorygowanymi zeznaniami podatkowymi za te lata. Domagając się stwierdzenia nadpłaty za 2004 r. w kwocie 91.225,70 zł powiększonej o odsetki za zwłokę skarżący podniósł, że pierwotnie opodatkowany przez niego dochód ze sprzedaży akcji A. S. A. korzystał ze zwolnienia od podatku. Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał przepisy art. 72 § 1 – 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956; dalej: ustawa zmieniająca"). Zdaniem skarżącego, akcje nabył on wspólnie z żoną na podstawie umowy z [...] grudnia 1998 r., w wyniku "zamiany" udziałów w A. Sp. z o. o. na akcje serii B A. S. A. Podstawę nabycia stanowiło zaś zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wydane w trybie art. 93 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.; dalej: "Pr.Pap.W"). Następnie, w wyniku sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy z [...] października 1999 r. dotyczącej podziału małżeńskiego majątku wspólnego, stał się jedynym właścicielem określonej ilości akcji spółki akcyjnej A. Część z tych akcji skarżący zbył odpłatnie na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: "GPW") w latach 2001 – 2004. Ponieważ nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło przed 1 stycznia 2004 r., to zdaniem skarżącego dochód z ich odpłatnego zbycia korzysta ze zwolnienia od podatku. 1.4. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] grudnia 2007 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 91.226 zł. Odmówił nadto stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie 91.225,70 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął bowiem, że akcje serii B A. S. A. w dniu ich nabycia przez skarżącego i jego żonę (pracownika A.) nie były dopuszczone do obrotu publicznego i nie zostały nabyte w sposób wymieniony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Przedmiotowe akcje zostały dopuszczone do obrotu publicznego mocą decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 8 stycznia 1999 r., czyli po ich nabyciu przez małżonków (zgodnie z art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Do dochodów z ich odpłatnego zbycia w 2004 r. nie znajduje zatem zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się między innymi na pismo pełnomocnika A. S. A. z 3 lipca 2007 r. Z jego treści wynika bowiem, że przedmiotowe akcje tej Spółki o numerach od [...] (objęte w 1998 r.) są dopuszczone do obrotu publicznego i nie zostały nabyte w warunkach, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. Dodał, że akcje nie zostały nabyte przez skarżącego i jego żonę w trybie art. 92 lub art. 93 Pr.Pap.W. Powołał się przy tym na wykładnię językową pojęcia "oferty publicznej", gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji tego pojęcia. Wartość przychodów oraz kosztów ich uzyskania organ I instancji przyjął na podstawie informacji PIT – 8C wstawionej dla skarżącego przez [...] S. A. W pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2004 r. (PIT – 38) skarżący wykazał dane zgodne z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego. 1.5. Odnosząc się zarzutów i argumentacji pełnomocnika skarżącego przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania (art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej) przyjmując, że przedmiotowe akcje, odpłatnie zbyte przez skarżącego w 2004 r., nie korzystały ze zwolnienia od podatku. Zauważył przy tym, że na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 2 września 1999r. (wydanej w trybie art. 93 ust. 1 i ust. 3 Pr.Pap.W.) żona skarżącego była stroną zbywającą, a nie nabywającą prawo do akcji. Ze stosownym wnioskiem wystąpiła A. S. A., która następnie nabyła akcje od poszczególnych osób fizycznych (w tym od żony skarżącego). Dodał, że skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podał błędne informacje dotyczące sposobu nabycia przedmiotowych akcji. Zdaniem organu odwoławczego, publiczny obrót papierami wartościowymi (ich oferowanie i nabywanie w drodze oferty publicznej) może dotyczyć wyłącznie papierów wartościowych dopuszczonych już do obrotu publicznego. Za pozbawione podstaw prawnych uznał stanowisko pełnomocnika skarżącego, że istotne znaczenie ma fakt dopuszczenia akcji do publicznego obrotu w momencie ich zbycia, a nie nabycia. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miała informacja udzielona przez pełnomocnika A., iż przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez skarżącego i jego żonę w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Za zbędne uznał jednocześnie ustalanie daty nabycia przedmiotowych akcji, a także kontynuowanie postępowania w sprawie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Powołał się przy tym na przepisy art. 88 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także na art. 30b ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organy przyjęły, że skarżący nie poniósł innych wydatków stanowiących koszt podatkowy poza tymi, które wynikają z informacji PIT – 8C wystawionej przez [...] S. A. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 5 czerwca 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia: - art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia w istocie na jednym tylko z przeprowadzonych w sprawie dowodów i pominięcie pozostałych dowodów; - art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w rezultacie błędne przyjęcie, że dochód ze zbycia przez skarżącego akcji A. S. A. nie korzystał ze zwolnienia podatkowego; - art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. niedostateczne zbadanie w jaki sposób skarżący i jego żona nabyli przedmiotowe akcje; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie, że akcje A. S. A. nie zostały nabyte przez skarżącego i jego żonę w ramach publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosku dowodowego skarżącego w sprawie wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdy podatnik wyjaśnił, z jakich względów nie może przedstawić dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszt podatkowy; - art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że dochód ze zbycia przez skarżącego nabytych w drodze publicznej oferty, dopuszczonych do publicznego obrotu akcji A. S. A., nie korzystał w 2004 r. ze zwolnienia podatkowego, a także bezpodstawne przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest możliwe, jeśli akcje nabyte przez podatnika były dopuszczone do publicznego obrotu już w momencie ich nabywania; - art. 122 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonych decyzjach nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym, tj. zastosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z uzyskaniem przychodów ze zbycia przedmiotowych akcji; - art. 21 § 3, art. 72 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez wydanie jednej decyzji kończącej dwa niezależnie od siebie wszczęte postępowania podatkowe (na wniosek skarżącego w sprawie nadpłaty i z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego). 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że udziałowcy spółki z o. o. stali się z mocy prawa akcjonariuszami spółki akcyjnej. Powołał się przy tym na art. 493 pkt 2 w związku z art. 497 § 1 oraz § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej (błędnie nazwanego ustawą) z 27 czerwca 1934 r. – Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Zauważył, że moment nabycia przedmiotowych akcji A. przez skarżącego i jego żonę jest ściśle związany z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę akcyjną. Dokładna data tego zdarzenia została odzwierciedlona w KRS. Odstąpienie od obowiązku zbadania tej kwestii stanowi zdaniem autora skargi potwierdzenie postawionych przez niego zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Za nieuprawnione pełnomocnik skarżącego uznał stanowisko organów podatkowych, iż ofertę skierowano do ograniczonego kręgu osób (udziałowców A. Sp. z o. o., których było znacznie więcej niż 300). Wywiódł następnie, że przez "publiczną ofertę" należy rozumieć "proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych", tj. obrót pierwotny oraz pierwszą ofertę publiczną. Jego zdaniem, skoro oferta została skierowana do ponad 300 osób, to można ją określić jako ofertę publiczną w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Autor skargi podniósł nadto, że obowiązkiem organu odwoławczego było kontynuowanie postępowania podatkowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego co do kosztów uzyskania przychodów. Rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego podniósł, że wykładnia językowa art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uzasadnia wniosku, iż dla zwolnienia od podatku konieczne jest, aby nabywane akcje były dopuszczone do publicznego obrotu już w dniu ich nabycia, a nie w dniu ich zbycia. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie: z 21 grudnia 2005 r. III SA/Wa 2570/05; z 29 grudnia 2005 r. III SA/Wa 1446/05). Dodał, że w sprawie niniejszej akcje A. S. A. były dopuszczone do publicznego obrotu w dniu ich sprzedaży przez skarżącego. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powołał się na wyroki WSA w Warszawie: z 28 lutego 2007 r. (VIII SA/Wa 124/07) i z 27 czerwca 2007 r. (VIII SA/Wa 334/07). Dodał, że organ I instancji podjął szereg działań zmierzających do ustalenia wszystkich elementów służących wymiarowi podatku. Wielokrotnie wzywał także podatnika do przedstawienia stosownych dowodów potwierdzających prawidłowość danych wykazanych w skorygowanym zeznaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 4.3. Na wstępie zauważyć należy, że z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej wynika, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (...), uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów Pr.Pap.W. Przepis ten, poza przepisami dotyczącymi sposobu określania zobowiązania podatkowego i regulującymi instytucję nadpłaty, miał zatem podstawowe znaczenie dla sposobu prowadzenia przez organy postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organów było zaś badanie tylko tych okoliczności, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 5.1. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ uzna, że podatnik zaniżył ostatecznie deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu jest wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i powiadomić podatnika o tym, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty nie wcześniej, niż po określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (może to nastąpić w jednej decyzji). W sprawie niniejszej organ I instancji zasadnie wszczął zatem postępowanie podatkowe z urzędu, skoro uznał, że skarżący zaniżył w skorygowanym zeznaniu podatkowym kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W konsekwencji, zasadnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty. 5.2. W świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Autor skargi błędnie wskazał na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy odpowiadając na skargę (powołał się przy tym na poglądy wyrażane już w orzecznictwie tut. Sądu, tj. w wyrokach z 2 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 124/07; z 27 czerwca 2007 r., VIII SA/Wa 334/07). Błąd ten stanowił podstawę do stawiania organom podatkowym chybionych zarzutów dotyczących rzekomego braku podstaw do rozstrzygnięcia w jednej decyzji zarówno kwestii wymiaru podatku, jak i kwestii nadpłaty (por. także wyroki WSA w Warszawie: z 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 100/08; z 22 października 2008 r., VIII SA/Wa 273/08). 5.3. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Następnie, po dokonaniu wymiaru podatku, organ podatkowy dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ewentualne istnienie nadpłaty jest kwestią wtórną w stosunku do kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższe poglądy znajdują powszechną aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07, z 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 100/08; z 22 października 2008 r., VIII SA/Wa 273/08). Organy podatkowe mogą zatem rozstrzygać jedną decyzją zarówno kwestię zobowiązania podatkowego, jak i kwestię nadpłaty. 6.1. Wskazując na ramy prawne niniejszej sprawy powołać należy się na pogląd prawny wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r. (sygn. akt II FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/4). Z poglądu tego wynika bowiem, że do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., nie stosuje się przepisów tej ustawy [podkreślenie Sądu], zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej. Konieczne jednak jest spełnienie wszystkich warunków wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia kwestii zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, czyli braku możliwości zastosowania przepisów u.p.d.o.f. do dochodów z odpłatnego zbycia w 2004 r. akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. w sposób, o którym mowa w art. art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r.). Trafnie przyjęły, że przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez skarżącego w ramach publicznej oferty lub w inny sposób przewidziany w tym przepisie. Zasadnie powołały się przy tym na wykładnię językową pojęcia "publiczny". Skoro skarżący ogranicza się tylko do przypuszczeń dotyczących wyższych od przyjętych przez organy kosztów uzyskania przychodów, które zostały jakoby poniesione przez jego byłą żonę, to zarzuty autora skargi uznać należy za chybione. Na organy podatkowe nie sposób bowiem nakładać obowiązku nieustającego poszukiwania okoliczności i dowodów dotyczących zdarzeń występujących w dalekiej przeszłości (nadto bez udziału skarżącego), które potencjalnie mogłyby okazać się dla niego korzystne. Tym bardziej, że składając zeznanie podatkowe za dany rok (w szczególności korektę zeznania) podatnik powinien posiadać dowody stanowiące podstawę do określenia wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Skoro skarżący nie posiada wiedzy na temat nieokreślonych wydatków, które jego zdaniem powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych (poza tymi, które z urzędu ustalił organ I instancji), to brak jest podstaw do zwiększenia ich wartości, wyłącznie na podstawie nieuzasadnionych przypuszczeń skarżącego. Tym bardziej, że nawet w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik skarżącego nie był w stanie wskazać prawidłowej w jego przekonaniu kwoty kosztów uzyskania przychodów. Wyraził jedynie przypuszczenie, że była ona wyższa od kwoty ustalonej przez organy podatkowe. Dodać należy, że argumentacja skarżącego prowadzi do wniosku, że składając pierwotne zeznanie podatkowe nie posiadał on innych dowodów dotyczących kosztów podatkowych, poza informacją PIT – 8C wystawioną przez płatnika. Skarżący był nadto wielokrotnie wzywany do przedstawienia stosownych dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych wykazanych przez niego w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2004 r. Z niewyjaśnionych względów ignorował wezwania organu podatkowego. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podjął próbę obciążenia organu obowiązkiem poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów. 6.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że trudno obronić stanowisko, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób, większej wszakże niż 300 osób, nabiera tylko z tej przyczyny charakteru zasadniczo odmiennego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy także wnioski, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2005 r., FSK 2626/04, Lex nr 189767; wyrok NSA z 24 listopada 2005 r., FSK 2682/04, Lex nr 187659; wyrok NSA z 10 października 2007 r., II FSK 899/07). 6.3. W realiach niniejszej sprawy organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu badania sposobu i okoliczności nabycia przez małżonków przedmiotowych akcji. Skarżący konsekwentnie wskazywał bowiem w trakcie postępowania podatkowego na "zamianę" lub "przekształcenie" jako sposób nabycia akcji A. S. A. Autor skargi oświadczył nadto, że nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło przez małżonków z mocy prawa (udziałowcy spółki z o. o. stali się akcjonariuszami spółki akcyjnej). Za chybione uznać należy zatem zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Brak bowiem jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło w ramach oferty publicznej, gdy nastąpiło z mocy prawa przez dotychczasowych udziałowców spółki z o. o. A. (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2008 r., III SA/Wa 1664/08). Odstępując od kontynuowania postępowania w celu zbadania wszystkich okoliczności towarzyszących nabyciu przez skarżącego i jego żonę przedmiotowych akcji, organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działały racjonalnie, zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. 6.4. Wpływu na wynik sprawy nie miało nadto naruszenie przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wystarczającą przeszkodą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jest to, że w dniu nabycia akcji nie były one dopuszczonego publicznego obrotu. Wniosku takiego nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej oraz wykładni systemowej i celowościowej powołanego przepisu. Trafny jest zarzut skarżącego w tym zakresie. Wykładnia językowa art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku istotne jest między innymi, czy zbywane akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu w dniu ich zbycia, a nie nabycia (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2570/05, LEX nr 189759). Skoro jednak przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez skarżącego w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., to wskazane wyżej naruszenie przepisu prawa materialnego nie ma wpływu na wynik sprawy. 6.5. Wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07; z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 164/08 i przywołane w ich uzasadnieniach orzeczenia). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w świetle wykładni językowej (uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, dochody uzyskane przez skarżącego w 2004 r. z odpłatnego zbycia akcji A. S. A., podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Chybione zaś są zarzuty skarżącego dotyczące rozstrzygania na niekorzyść podatnika istniejących jego zdaniem wątpliwości co do zasadności zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów u.p.d.o.f. Skoro przedmiotowe akcje zostały nabyte w wyniku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną, to brak jest podstaw do twierdzenia, że zostały nabyte w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.