VIII SA/Wa 334/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi K.O., K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz: a) K.O. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; b) K.O. kwotę 617 (sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit a, art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. ,Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 3 lit d, ust. 3 pkt 1 lit f, art. 27 b ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), dalej jako rozporządzenie z dnia 24 marca 1995 r., § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1998 r., Nr 127, poz. 840 ze zm.), dalej jako rozporządzenie z dnia 22 września 1998 r. stwierdził dla K.i K.O. nadpłatę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podniósł, iż K. i K.O. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z korektą, uzasadniając go faktem, iż w okresie od 27 czerwca 1999 r. do 19 lipca 2000 r. K.O. był wyznaczony do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w [...] w ramach misji międzynarodowej. W tym okresie płatnikiem była [...] i uzyskane dochody wynikające z tego stosunku pracy zostały uwzględnione w PIT-11, natomiast do przychodów nie zostały włączone tylko dodatkowe należności otrzymywane w ramach misji zagranicznej. Jednocześnie organ wskazał, iż wnioskodawcy korygują o kwotę [...] zł kwotę potrąconego podatku, gdyż w zeznaniu wskazano zaliczkę w kwocie [...] zł, a powinno być [...] zł. Wnioskodawcy w dniu 29 listopada 2005 r. uzupełnili wniosek wyjaśniając, iż w złożonej korekcie uwzględniono wyższą kwotę wydatków mieszkaniowych do odliczenia od podatku o [...] zł, kwota ta wynika ze złożonej korekty za 1999 r. i dotyczy ulgi mieszkaniowej przysługującej do odliczenia w latach następnych. Nadto organ podniósł, iż wnioskodawcy wskazali, iż posiadają wyższą kwotę rachunków za odpłatne świadczenia zdrowotne, a łączna kwota wydatków z tego tytułu wynosi [...] zł. Powołując się na treść § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., organ stwierdził, iż należności pieniężne wypłacane w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Jednocześnie organ podkreślił, iż zgodnie z § 12 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r., żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Do wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i innych należności pieniężnych nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Organ wskazał, iż rodzaje należności pieniężnych przysługujących żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. nr 110, poz. 1257), dalej jako rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1999 r. W myśl tych przepisów zwolnione od podatku będą należności wymienione w § 3, o ile są wypłacane żołnierzom użytym poza granicami państwa w celach określonych w zwolnieniu wskazanym w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Zdaniem organu zwolnieniu temu nie będzie podlegał wypłacony ekwiwalent za urlop zdrowotny żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa, który przysługuje mu po powrocie do kraju zgodnie z § 13 rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r. Organ podatkowy ustalił, iż Jednostka Wojskowa wypłaciła K.O. świadczenie za urlop zdrowotny w wysokości [...] zł, od którego odprowadzono podatek w wysokości [...] zł, a dochód ten nie został uwzględniony w korekcie PIT-11 za 2000 r. Zdaniem organu korekta ta sporządzona była nieprawidłowo, gdyż dochód ten podlega opodatkowaniu. Ponadto organ odnosząc się do uwzględnionej w korekcie wyższej kwoty wydatków mieszkaniowych do odliczenia w latach następnych, a wynikających z korekty zeznania za 1999 r. nie uwzględnił jej, ponieważ odmówił wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty za 1999 rok, z powodu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ uwzględnił wyższe odliczenie od podatku K.O. z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne świadczenia zdrowotne w wysokości [...] zł. Natomiast odliczenie od podatku z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych ustalił w wysokości [...] zł. W konkluzji organ dokonał zestawienia rozliczenia za 2000 r. ustalając, iż nadpłata wyniosła [...] zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożyli małżonkowie K.i K.O. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty za 2000 r. w wysokości [...] zł. Podstawowym zarzutem stawianym przez skarżących była błędna interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom w związku z ich wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. W ocenie odwołujących przepis § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. nie określa szczegółowo jakie należności podlegają zwolnieniu z opodatkowania, zaś z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkie należności pieniężne, w tym wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy otrzymane w okresie pełnienia służby poza granicami kraju. Swoje stanowisko podatnicy oparli na treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zgodnie z którym uposażenie otrzymane przez funkcjonariuszy oddelegowanych do pełnienia służby poza granicami kraju podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis ten ma podobne brzmienie do § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Nadto podatnicy twierdzili, iż przypadku K.O. zaszły wszelkie przesłanki do skorzystania z tego zwolnienia, gdyż po pierwsze był oddelegowany do pełnienia służby w [...], a po drugie cytowany wyżej przepis nie wyłączał możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego w kraju uposażenia wynikającego ze stosunku pracy. Zdaniem podatników ponieważ § 9 ust. 1 pkt 26, jak również żaden inny przepis nie odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w celu wyjaśnienia co należy rozumieć pod pojęciem "należności pieniężne wypłacane w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego", organ podatkowy odmawiając zwolnienia z opodatkowania kwoty [...] zł działał bez podstawy prawnej. Nadto odwołujący się wskazał, iż rozporządzenie z dnia 22 września 1998 r. odnosi się do innej grupy żołnierzy i nie może mieć zastosowania do jego sytuacji. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania K. i K.O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów określonych w art. 21 i zwolnionych z podatku na podstawie odrębnych przepisów. Zwolnienie takie przewiduje § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., jednakże przepis ten jako wyjątek od zasady powszechnego i równego traktowania podatników musi być interpretowany wąsko. W ocenie organu interpretacja tego przepisu winna być następująca, iż zwolnieniu podlegają te należności, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został delegowany do kontyngentu. Taki charakter mają należności wymienione w § 3 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1999 r. i one korzystają ze zwolnienia. Natomiast zgodnie z § 12 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r. żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa przez cały czas pełnienia służby zachowuje wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wobec tego w ocenie organu II instancji, zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. nie dotyczy należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Nadto organ podniósł, iż świadczenie za urlop zdrowotny w wysokości [...] zł w całości podlega opodatkowaniu. Wobec tego organ II instancji stwierdził, iż stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. jest prawidłowe i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jednocześnie organ podkreślił, iż pozostałe ustalenia organu I instancji do których podatnicy nie wnieśli zastrzeżeń są zgodne z obowiązującymi przepisami. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli K. i K.O., wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi podatnicy powtórzyli dotychczasową argumentację dotyczącą nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. W ocenie skarżących, przepis ten zwalniając z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych, nie określa szczegółowo jakiego rodzaju należności podlegają zwolnieniu. Zwolnieniu określonemu w powołanym wyżej przepisie podlegać będzie więc również wynagrodzenie za pracę otrzymywane w okresie pełnienia służby poza granicami kraju. Podatnicy powołali się na treść wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt I SA/Ka 96/03, I SA/Gi 418/04), z których wynika, iż uposażenie otrzymane przez funkcjonariuszy oddelegowanych do pełnienia służby poza granicami kraju podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis ten ma podobne brzmienie do § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Zdaniem skarżących, wymagane jest spełnienie dwóch przesłanek do uzyskania zwolnienia – udział żołnierza w misji poza granicami kraju i ustalenie jakiego rodzaju należności pieniężne podlegają zwolnieniu. W przypadku K.O. zaszły wszelkie przesłanki do skorzystania z tego zwolnienia, gdyż po pierwsze był oddelegowany do pełnienia służby w [...], a po drugie cytowany wyżej przepis nie wyłączał możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego w kraju uposażenia wynikającego ze stosunku pracy. Zdaniem podatników ponieważ § 9 ust. 1 pkt 26, jak również żaden inny przepis nie odsyłał do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w celu wyjaśnienia co należy rozumieć pod pojęciem "należności pieniężne wypłacane w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego", organ podatkowy odmawiając zwolnienia z opodatkowania kwoty [...] zł działał bez podstawy prawnej. Za pozbawione podstawy prawnej skarżący uznali również stanowisko organów podatkowych dotyczące opodatkowania kwoty [...] zł stanowiącej ekwiwalent za urlop zdrowotny przysługujący po powrocie do kraju. Jest to bowiem świadczenie należne po powrocie do kraju, w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego, w związku z czym nie powinno podlegać opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje wskazaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Kontrola sądu ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skarga K.i K.O. skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jakkolwiek argumentacja skarżących jedynie częściowo zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie kontrolą Sądu objęta została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych dla K. i K.O. w kwocie [...] zł. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż przepisy dotyczące postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty reguluje Rozdział 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialny jak i procesowy. Definicję nadpłaty, a dokładnie rzecz ujmując określenie stanów faktycznych rozumianych jako nadpłata zawiera, art. 72 powołanej ustawy, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i 74, zaś w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a). W przypadku, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo jego wysokość może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, zgodnie z treścią art. 75 Ordynacji podatkowej, dołączając do niego korektę zeznania. Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy złożyli korektę deklaracji. W takiej sytuacji, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania, rolą organu podatkowego, który kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w trybie art. 165 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i określenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnięcie co do istoty wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przy czym rozstrzygnięcia te mogą zapaść w formie jednej decyzji. W niniejszej sprawie organ I instancji orzekł merytorycznie co do wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, nieokreślając wysokości zobowiązania podatkowego w formie decyzji. Co prawda decyzja I instancji zawiera szczegółowe wskazanie jak powinno wyglądać zeznanie skarżących za 2000 r., w którym została określona kwota należnego podatku, jednakże jest to zawarte w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej części dyspozytywnej, wobec czego nie można uznać, iż został spełniony wymóg z art. 165 w zw. z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od wskazanych powyżej braków proceduralnych stwierdzić należy, iż zasadniczo spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia jakiego rodzaju należności podlegają zwolnieniu na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie dochody za wyjątkiem wymienionych w art. 21 tej ustawy oraz zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Rozporządzeniem z dnia 24 marca 1995 r. Minister Finansów zwolnił od podatku dochodowego inne rodzaje dochodów niż wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określił warunki tego zwolnienia. W § 9 ust. 1 pkt 26 powołanego wyżej rozporządzenia zostały zwolnione od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Wykładnia tego przepisu, a w szczególności interpretacja użytego w nim pojęcia należności pieniężnych jest kwestią kluczową dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszego sporu. Przy czym dokonując tej interpretacji należy mieć na uwadze fakt, iż przepisy dotyczące zwolnień w podatkach jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane wąsko. Prawidłowa ocena zakresu zwolnienia określonego w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. wymaga sięgnięcia do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych. Zgodnie z § 12 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa przez cały czas pełnienia tej służby zachowuje wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia albo na prawo lub wysokość tych świadczeń. Natomiast § 13 tego rozporządzenia określa uprawnienia i świadczenia jakie przysługują żołnierzowi w związku z misją specjalną i niezależnie od uprawnień przewidzianych w § 12. Wracając do treści § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. stwierdzić należy, iż zwolnienie to obejmuje tylko te należności, które pozostają w związku z wyznaczeniem żołnierza do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Tak więc dotyczy ono tych należności, których żołnierz nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do tego kontyngentu (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. III SA 3159/97; wyrok NSA z dnia 25 marca 1998 r., III SA 1802/96). Taki charakter mają wyłącznie świadczenia wskazane w § 13 rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r., natomiast w związku z takim wyznaczeniem nie pozostają świadczenia określone w § 12 tego rozporządzenia. Stanowisko takie znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 20 października 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 2063/98, opubl. ONSA 2001/4/191) sąd ten wyraził pogląd, iż dotychczasowe uposażenie i inne należności pieniężne, zachowane przez żołnierza na podstawie § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. pozostają w związku z pełnieniem przez niego czynnej służby wojskowej, natomiast w związku z pełnieniem tej służby za granicą pozostają jedynie należności pieniężne wymienione § 13 rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r. Tylko te ostatnie należności podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. (por. także wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 2068/00, opubl. POP 2004/1/13). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu co do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności określonych w § 12 rozporządzenia z dnia 22 września 1995 r., a tym samym uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione w tym zakresie. Natomiast Sąd podzielił argumentację skarżącego co do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentu za urlop zdrowotny po powrocie do kraju. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 9 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r., żołnierzowi pełniącemu służbę w misjach specjalnych organizacji międzynarodowych przysługuje urlop zdrowotny po powrocie do kraju, po zakończeniu pełnienia służby poza granicami kraju. Jest to szczególny rodzaj urlopu, który ściśle związany jest z odbytą przez żołnierza misją specjalną. Wobec tego w sytuacji gdy podatnik rezygnuje z urlopu w naturze i otrzymuje ekwiwalent pieniężny w zamian, to należność ta podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., jako świadczenie wypłacane żołnierzowi w związku z wyznaczeniem go do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Organ nie objął zwolnieniem od podatku dochodowego kwoty [...] zł stanowiącej ekwiwalent za urlop zdrowotny, wobec czego dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r. W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz kosztów oparto na treści art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a.