VIII SA/Wa 273/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 roku do kwietnia 2002 roku wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 13094 (trzynaście tysięcy dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] lutego 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z [...] sierpnia 2007 r. odmawiającą Spółce zwrotu (stwierdzenia) nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do kwietnia 2002 r. z odsetkami za zwłokę. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację faktyczną i prawną prezentowane zarówno przez Spółkę, jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że skarżąca pismem z 29 sierpnia 2002 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Powołała się w nim na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01, OTK-A 2002/4/46) oraz art. 73 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Do wniosku załączyła skorygowane deklaracje VAT – 7 za poszczególne miesiące lat 2000 – 2002. Organ I instancji decyzją z [...] września 2002 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z [...] czerwca 2004 r. (III SA 3414/02) oddalił skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2005 r. (FSK 2283/04), w uzasadnieniu którego Sąd powołał się na swoją uchwałę z 14 marca 2005 r. (FPS 4/04). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, WSA w Warszawie wyrokiem z 19 października 2005 r. (III SA/Wa 2251/05) uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. następnie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem przeprowadzenia stosownego postępowania w celu zbadania, czy zasadny jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Późniejsze decyzje organu I instancji, poprzedzające decyzję z [...] sierpnia 2007 r., zostały uchylone przez organ odwoławczy z powodu uchybień procesowych. 1.3. Ostatecznie, po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy uznały, że skarżącej nie przysługuje nadpłata. W czasie, którego dotyczył jej wniosek, nie realizowała ona bowiem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Zdaniem organów, Spółki nie dotyczy powołany przez nią wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01). Poniesione przez Spółkę wydatki, na które wskazywała w toku postępowania, nie były kontynuacją jej inwestycji rozpoczętej i zakończonej w 1999r., mającej na celu realizację warunków niezbędnych do przyznania jej statusu zakładu pracy chronionej decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z [...] maja 1999 r. na okres trzech lat. Wszystkie dokonane przez Spółkę wydatki zostały poniesione do końca 1999 r. Przedsięwzięcie to nie było więc w toku na dzień wejścia w życie zmiany przepisów art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT"). Podstawy do stwierdzenia nadpłaty nie stanowiło także przedsięwzięcie skarżącej dotyczące budowy ośrodka rehabilitacyjnego. Przedsięwzięcie to nie zostało bowiem zrealizowane. Nie doszło do wybudowania ośrodka, a Spółka sprzedała [...] sierpnia 2001 r. nieruchomość gruntową, zakupioną [...] grudnia 1999 r., na której miał on być wzniesiony. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 18 marca 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, powtórzyła zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym. Postawiła jednocześnie szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego, obszernie uzasadniając swoje stanowisko. 2.2. Zdaniem autora skargi, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nieuwzględnienia jej żądania będącego konsekwencją wyroku TK z 25 czerwca 2001 r. (K 45/01); - art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie stanu faktycznego i przyjęcie, że dokonując modernizacji budynku C. H. [...] dla potrzeb osób niepełnosprawnych, Spółka nie prowadziła przedsięwzięć długofalowych, o których mowa w powołanym wyżej wyroku TK; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż organ odwoławczy nie uwzględnił przedłożonych przez Spółkę dowodów (faktur), dokumentujących wydatki służące niepełnosprawnym, jako kontynuację inwestycji rozpoczętej w 1999 r., a nadto pominął informacje dotyczące rozpoczęcia inwestycji, której efektem miało być utworzenie dla osób niepełnosprawnych ośrodka rehabilitacyjno – zabiegowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów księgowych potwierdzających przeprowadzenie przez Spółkę prac modernizacyjnych dla potrzeb osób niepełnosprawnych w budynku Centrum Handlowego [...] w latach 2000 – 2002, jako kontynuację inwestycji rozpoczętej w 1999 r. 2.3. Naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi dopatrzył się poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z uchybieniem: - art. 74a w związku z art. 74 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy odmówiły Spółce zwrotu nienależnie zapłaconego przez nią podatku od towarów i usług, co wynika z powoływanego wyroku TK z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01); - art. 14a ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.), a także w związku z wyrokiem TK z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 4.2. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. 5.1. Naruszenie przepisów postępowania dotyczy odstąpienia przez organ I instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2000 – 2002, jeżeli kwestionuje wysokość zobowiązań podatkowych deklarowanych przez podatnika. Ze skorygowanych deklaracji (VAT – 7), złożonych przez Spółkę w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynikają inne kwoty zobowiązań podatkowych od tych, które za prawidłowe uznaje organ. Organy naruszyły zatem art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego). W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ uzna, że podatnik zaniżył ostatecznie deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu jest wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i powiadomić podatnika o tym, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty nie wcześniej, niż po określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (może to nastąpić w jednej decyzji). 5.2. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe odmówiły bowiem skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązań podatkowych stosowną decyzją, gdy ze skorygowanych deklaracji wynika, że ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązań podatkowych, przysługuje podatnikowi nadpłata. Tym samym naruszyły również wskazywany przez skarżącą przepis art. 74a Ordynacji podatkowej. Przedwczesna bowiem jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, jeżeli konieczność dokonania zwrotu podatku wynika z różnicy pomiędzy dokonanymi przez podatnika wpłatami na poczet podatku oraz deklarowanym przez niego ostatecznie zobowiązaniem podatkowym. 5.3. Instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter materialnoprawny i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji – zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zaś organ podatkowy nie wszczął z urzędu (na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i nie określił stosowną decyzją wysokości tegoż zobowiązania, to powtórzyć należy, że przedwczesne jest wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. 5.4 Spółka skutecznie złożyła skorygowane deklaracje VAT – 7 w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązań w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanych. Skoro organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji (zeznania), to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość tegoż zobowiązania podatkowego. Następnie obowiązany jest rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale wystąpienie nadpłaty wiąże się ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego. 5.5. Podatnik, który uważa, że w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazał nienależne zobowiązanie podatkowe (w całości lub w części), może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowaną deklarację, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a). Wyjątki od tej zasady wynikają z konstrukcji danego podatku oraz z art. 74 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik koryguje wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Kolejny wyjątek od zasady wynikającej z art. 74a wskazany został w art. 75 § 3, gdyż składając skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe poglądy znajdują aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07). 6.1. Działając w zgodzie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd wskazuje przy tym, że ponownie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty (prowadząc postępowanie wymiarowe), organ I instancji obowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić, czy wygasły poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) pierwotnie deklarowane przez Spółkę zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygaśnie poprzez zapłatę, to nie może wygasnąć poprzez przedawnienie. To zaś oznacza, że organ podatkowy (także I instancji) może w czasie praktycznie nieograniczonym wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie równej lub mniejszej od zapłaconej. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zapłaconej (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; z 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4; wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 524/08, niepubl., a także przywołane w nim orzecznictwo sądowoadministracyjne). 6.2. Jeżeli zobowiązania podatkowe Spółki wygasły poprzez zapłatę, a organ I instancji wciąż będzie kwestionował wysokość deklarowanych przez nią zobowiązań podatkowych, to obowiązany będzie wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe, określić wysokość jej zobowiązań w prawidłowych kwotach, ale nie większych od zapłaconych, a następnie rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Będzie oczywiście mógł korzystać z zebranego dotychczas materiału dowodowego. 6.3. Dodać należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. (K 45/01) wynika wprost, iż za długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej, należy przyjmować te przedsięwzięcia, które zostały rozpoczęte przed 30 listopada 1999 r. Z akt sprawy wynika zaś, że Spółka zakupiła [...] grudnia 1999 r., czyli po wejściu w życie znowelizowanego art. 14a ustawy o VAT, nieruchomość gruntową, na której planowała wybudowanie ośrodka rehabilitacyjno – zabiegowego. Już tylko z tej przyczyny brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż planowane przez nią przedsięwzięcie może stanowić podstawę do skutecznego domagania się nadpłaty w podatku od towarów i usług. Tym bardziej, ze przedsięwzięcie to nie zostało zrealizowane (zakończyło się na etapie planów). Nie zasługują na ochronę wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny te inwestycje, które zostały rozpoczęte po 30 listopada 1999 r. (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., II FSK 1588/06). 6.4. Odnośnie argumentacji Spółki dotyczącej przystosowania poszczególnych pomieszczeń Centrum Handlowego [...] dla potrzeb zatrudnianych przez nią osób niepełnosprawnych wskazać należy, że organ I instancji, jeżeli zdecyduje się na wszczęcie postępowania w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, obowiązany będzie dokonać kompleksowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie tylko oceny wydatków poniesionych przez Spółkę przed 30 listopada 1999 r. pod kątem "rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej", ale także wykonanych przez nią po tym dniu robót budowlanych i poniesionych w związku z tym wydatków Jeżeli skarżąca ponosiła wydatki umożliwiające dostęp do budynku osobom niepełnosprawnym, to należy zbadać, czy te wydatki służyły zaspokajaniu potrzeb jej pracowników, czy też miały charakter ogólnodostępny. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że za roboty budowlane, o których mowa w jego orzeczeniu, należy uznać roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych w nim zatrudnionych. 6.5. Obowiązkiem organu jest wyczerpujące odniesienie się do argumentacji Spółki, uwzględniając zarówno specyfikę prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jak i sposób korzystania z budynku C. H. [...]. Jeżeli skarżąca dokonywała ogólnodostępnych inwestycji budowlano – inwestycyjnych, to należy wskazać, które to inwestycje. Jeżeli zaś dokonywała inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych będących jej pracownikami, to należy zbadać, kiedy te inwestycje zostały "rozpoczęte", jaki miały charakter i czy rzeczywiście stanowiły kontynuację długookresowego "przedsięwzięcia" w znaczeniu potocznym. Warto w tym celu ustalić, czy roboty budowlane były prowadzone na podstawie stosownych aktów administracyjnych i czy zakończyły się stosownymi protokołami odbioru robót remontowo – budowlanych (modernizacyjnych). Ocenić należy, czy nie były to jednorazowe, typowe, bieżące prace remontowo – adaptacyjne. 6.6. Działając w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, organ obowiązany jest przedstawiać wnioski zgodne z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). W dobrze pojętym interesie skarżącej powinno zaś być wskazywanie na konkretne wydatki służące wyłącznie jej niepełnosprawnym pracownikom, stanowiące kontynuacje długookresowego przedsięwzięcia. Za daleko niewystarczające uznać należy próby obciążania organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania okoliczności korzystnych dla skarżącej. Podobnie jak i powoływanie się w sposób ogólny na jednorazowe wydatki, bez przedstawienia chronologii wykonanych robót budowlanych, z pominięciem konkretnego sposobu wykorzystania poniesionych przez podatnika nakładów modernizacyjnych, sposobu odbioru poszczególnych robót budowlanych (protokoły), a także wysokości nakładów poniesionych w poszczególnych latach. Wyjaśnienia wymaga nadto argumentacja Spółki dotycząca momentu podjęcia długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. W piśmie z [...] kwietnia 2006 r. wskazała bowiem, że już z dniem jej powołania, czyli przed uzyskaniem statusu "ZPChr", rozpoczęła stosowne inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych (k. 67 – 68 akt podatkowych). Przedmiotowe Centrum Handlowe [...] stanowi przy tym współwłasność przeszło 120 użytkowników będących osobami fizycznymi i prawnymi (k. 114 akt podatkowych). Wydaje się zatem, że budynek Centrum Handlowego [...] służy nie tylko niepełnosprawnym pracownikom Spółki. 6.7. Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne rozstrzyganie kwestii zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Ocena Sądu dotycząca dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług możliwa będzie wówczas, gdy organy określą skarżącej zobowiązania podatkowe w prawidłowych kwotach, jeżeli oczywiście podtrzymywać będą swoje stanowisko co do tego, że skarżąca nieprawidłowo określiła wysokość swoich zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące lat 2000 – 2002 w skorygowanych deklaracjach (VAT – 7). 6.8. W procesie stosowania prawa warto korzystać z poglądów wypracowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. I tak, nakłady podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej, związane z zapewnieniem dostępu każdemu niepełnosprawnemu do budynku, poprzez zastosowanie wymaganych rozwiązań w każdym budynku użyteczności publicznej, nie jest przedsięwzięciem długofalowym na rzecz niepełnosprawnych pracowników tego podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2008 r. (I FSK 748/07, niepubl.). Podjęcia działań, w tym inwestycyjnych, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego nie można utożsamiać z przedsięwzięciami realizowanymi przez podmiot w celu uzyskania zakładu pracy chronionej. Wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) nie odnosił się bowiem do jednostek ubiegających się o status zakładu pracy chronionej, lecz podmiotów posiadających status "ZPChr" (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., II FSK 101/05, POP 2006/6/104). Powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (K 45/04) nie dotyczył sfery planów inwestycyjnych, tylko inwestycji w toku (zob. wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 516/06). Przy określeniu przedsięwzięć długookresowych data ich rozpoczęcia i zakończenia należy do sfery ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., II FSK 1588/06). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.