II FSK 537/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1358/07 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1358/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 maja 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylając – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a. – zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 135 tej ustawy poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 marca 2007 r. Postanowieniem tym, podjętym na podstawie art. 14e oraz 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej O.p. – Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2007 r., w sprawie opodatkowania dochodów z tytułu nauczania w placówce oświatowej – w świetle postanowień umowy z dnia 7 maja 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz.U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177) – zwanej dalej umową międzynarodową. Minister wskazał, że z informacji przedstawionych przez podatnika wynika następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest obywatelem Australii, gdzie ma miejsce zamieszkania, jest też uznawany za rezydenta podatkowego tego państwa. Od września 2004 r. podatnik przebywa na terytorium Polski w związku z zatrudnieniem w I. H. I. B. spółka z o.o. – placówce oświatowej – w charakterze lektora języka angielskiego. Do pracy tej został oddelegowany przez amerykańską spółkę L. E. Ltd, w której jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Zdaniem podatnika w 2005 r. nie ciążył na nim obowiązek opodatkowania w Polsce uzyskanych z powyższego tytułu dochodów, bowiem na podstawie art. 21 ww. umowy międzynarodowej był z tego obowiązku zwolniony. Dopiero w 2006 r. mija 2-letni okres zwolnienia i od tego momentu wnioskodawca zamierza rozpocząć płacenie w Polsce podatku. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe wywodząc, że zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej umowy międzynarodowej, jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego umawiającego się Państwa na okres nieprzekraczający 2 lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, wszelkie wynagrodzenie, jakie dana osoba otrzyma z tytułu nauczania, studiów albo badań naukowych będzie wolne od opodatkowania w tym drugim Państwie w granicach, w jakich to wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu w pierwszym Państwie. Z powyższego uregulowania wynika, że zwolnienie nie dotyczy wymienionych w nim osób, które przybywają do drugiego Państwa na okres dłuższy niż dwa lata. W takiej sytuacji państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług (w tym wypadku Polska) w momencie przekroczenia określonego w umowie międzynarodowej limitu 2 lat ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu (od początku przebywania na terytorium tego państwa). Zaskarżoną następnie do WSA decyzją Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez zainteresowanego zażalenia, odmówił zmiany wydanego postanowienia. Organ nie uwzględnił zarzutu podatnika w sprawie dokonania błędnej wykładni art. 21 ust. 1 umowy międzynarodowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. M. zarzucił decyzji naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 umowy międzynarodowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w razie pobytu na terytorium RP dłuższego niż dwa lata opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie skarżącego z tytułu nauczania w placówce oświatowej uzyskane w ciągu pierwszych dwóch lat pobytu, 2) preambuły umowy międzynarodowej poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego z ratio legis regulacji międzynarodowej, które może prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez stronę. Zdaniem skarżącego wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania przed Ministrem Finansów oraz godzą w interes prawny skarżącego poprzez niezasadne, jego zdaniem, stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z brzmienia analizowanego art. 21 ust. 1 umowy międzynarodowej, w żaden sposób nie wynika, aby twórcy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidzieli utratę zwolnienia podatkowego stosowanego w Polsce ze skutkiem ex tunc – od czasu wjazdu na terytorium RP w celu świadczenia pracy. Skarżący w tej części skargi przytoczył zarzuty analogiczne do podniesionych w zażaleniu. Powołał się przy tym na piśmiennictwo, które w jego ocenie, postuluje zasadę, aby zwolnienie podatkowe w Polsce dotyczyło okresu ustalonego w art. 21 ust. 1 umowy międzynarodowej, a tym samym opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał dochód, który uzyskuje się po dniu, w którym czas trwania pobytu osiągnął dwa lata (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyd. 2, Warszawa 2002, s. 348 oraz J. Białobrzeski, Międzynarodowe Prawo Podatkowe, "Vademecum Podatnika" 108, Difin, s. 147). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę powołał się na zakres swojej kognicji, a następnie, po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 ww. umowy międzynarodowej zauważył, że dotyczy on: 1) profesora lub nauczyciela; 2) który ma miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw; 3) przybywa do Polski z państwa, które jest stroną umowy, na okres do 2 lat; 4) w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych; 5) będzie je prowadził na Uniwersytecie, w szkole wyższej, w szkole lub innej instytucji oświatowej; 6) wynagrodzenie jego pochodzić będzie z określonego w pkt 4 nauczania, studiów lub badań ze wskazanej w przepisie placówki; 7) wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie rezydenta. Podlegają zatem temu przepisowi wszyscy nauczyciele i pracownicy naukowi, o ile przybyli bezpośrednio z jednego umawiającego się państwa do drugiego, celem pracy w instytucji oświatowej uznanej za taką instytucję przez państwo, w którym ona się znajduje, a więc instytucję posiadającą certyfikat instytucji o takim charakterze, wydany przez organ uprawiony. Certyfikat jest niezbędny, gdyż nie każda wyższa uczelnia czy szkoła niepubliczna czy też instytucja naukowa będzie mogła korzystać z przywileju przepisu lecz tylko taka, która powstała zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572). Przekładając te zasady na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że D. M., aczkolwiek, jak wskazał, jest rezydentem podatkowym w Australii, przybył do Polski bezpośrednio ze Stanów Zjednoczonych, w których pracuje w ramach umowy o pracę w tamtejszej spółce. Wynagrodzenie za świadczoną pracę w Polsce, na podstawie delegacji do Polski, otrzymuje, jak wynika z przedstawionego przez niego stanu faktycznego, w Polsce. Nie oznacza to jednak, że płatnikiem wynagrodzenia jest spółka polska, a nie amerykańska przy równoczesnych rozliczeniach pomiędzy dwoma podmiotami, a wówczas przedmiotowa umowa w ogóle nie miałaby zastosowania. I. H. I. B. sp. z o.o. jest kapitałową spółką prawa handlowego , tym bardziej więc, aby zastosować wobec jej pracownika ulgę wskazaną w art. 24 umowy międzynarodowej, musi posiadać certyfikat instytucji oświatowej, a nie jedynie "spełniać warunki do uzyskania akredytacji". Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie w formach pozaszkolnych (Dz.U. Nr 227, poz. 2247) przewiduje tryb udzielenia akredytacji, zakończony wpisem do wykazu placówek posiadających akredytację, prowadzoną przez Kuratora Oświaty jednakże Spółka, do której oddelegowany jest jako lektor, D. M., nie wykazała, aby figurowała w takim wykazie. Zachodzi więc podejrzenie, że wnioskodawca z innych przyczyn, aniżeli wskazano w postanowieniu i decyzji, nie może ubiegać się o zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie z przepisem art.14a i 14e O.p., Minister Finansów, wydając interpretację podatkową, nie prowadzi postępowania podatkowego, jednakże przepis art. 169 O.p. pozwala na uzyskanie przez niego niezbędnych danych, istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu. Z tej przyczyny Sąd uznał, że Minister Finansów winien zażądać od wnioskodawcy dalszego uzupełnienie wniosku celem wyjaśnienia kolejnych punktów pod kątem przyjętych w artykule 24 umowy międzynarodowej, założeń. Dopiero wówczas, w ocenie Sądu, o ile D. M. okaże się osobą, o której mowa w art. 24 umowy międzynarodowej, a nie przykładowo w art. 4 lub 15 umowy międzynarodowej, należy rozważyć czy okres dwuletni, może ex tunc (po jego upływie), podlegać obowiązkowi podatkowemu. Ponieważ w obecnym stanie sprawy, nie znając podstaw faktycznych przepisu, nie może dokonać jego oceny prawnej, Sąd powstrzymał się od badania w tej mierze, stanowiska Ministra Finansów. Sąd uznał bowiem, że został naruszony przepis art. 14a w zw. z art. 14e O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 P.p.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 14a § 2 w związku z art. 14e § 2 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, co było skutkiem błędnej interpretacji art. 14a § 2 w związku z art. 14e § 2 O.p. Wskazując na powyższe wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Ministra Finansów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14e § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 czerwca 2007 r., Minister Finansów jest właściwy do udzielania interpretacji w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. W myśl art. 14e § 2 O.p. przepisy art. 14a-14d ustawy stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 14a § 2 O.p., składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Minister Finansów rozpatrując wniosek powinien zatem oprzeć się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. Jednakże, jeżeli w świetle interpretowanego przepisu stan faktyczny został zaprezentowany w sposób uniemożliwiający interpretację, organ podatkowy może żądać dalszych wyjaśnień, co w niniejszej sprawie uczynił. Sąd trafnie zauważył, że zgodnie z przepisem art. 14a i art. 14e O.p., Minister Finansów, wydając interpretację podatkową, nie prowadzi postępowania podatkowego. Postępowanie o wydanie interpretacji nie jest bowiem postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem wytyczonym przez art. 14e O.p. Postępowanie to nie jest ukierunkowane na rozstrzygnięcie w akcie administracyjnym o prawach lub obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie. Zatem nie ma uzasadnienia prawnego stwierdzenie Sądu o braku wyjaśnienia na etapie tego postępowania, czy podmiot, w którym wnioskodawca wykonuje pracę lektora, jest instytucją oświatową w rozumieniu przepisów prawa krajowego. Wyjaśnienie takie mogłoby być dokonane bowiem jedynie w postępowaniu podatkowym, nie jest natomiast możliwe na etapie postępowania dotyczącego wydania interpretacji prawa. W związku z powyższym Minister Finansów w uchylonej decyzji oraz poprzedzającym ją postanowieniu ograniczył się do oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku wraz z uzupełnieniem. Natomiast w przypadku podania przez Podatnika nieprawdziwych założeń faktycznych (np. w sytuacji, które budzą wątpliwości Sądu, co do prawidłowości stwierdzenia, że I. H. I. B. sp. z o.o. jest placówką oświatową) interpretacja nie ma mocy wiążącej, skoro wydana została w innym stanie faktycznym. Na podstawie art. 14e O.p., stanowiącego podstawę udzielenia interpretacji w zakresie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Minister Finansów ma jedynie uprawnienia do interpretacji przepisów tych umów. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny, jakie warunki zgodnie z przepisami prawa krajowego powinna spełniać instytucja, aby mogła być uznana za instytucję oświatową. Określenie tych warunków byłoby bowiem możliwe jedynie po uprzedniej interpretacji – jakiej dokonał Sąd w zaskarżonym wyroku – przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie w formach pozaszkolnych (Dz.U. Nr 227, poz. 2247). Dokonanie takiej interpretacji przez Ministra Finansów stanowiłoby zatem naruszenie właściwości rzeczowej organów podatkowych i byłoby równoznaczne z naruszeniem powołanego wyżej art. 14e O.p. Z tych względów Minister Finansów uznał za nieuzasadnione stanowisko Sądu, iż decyzja Ministra Finansów oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 14a w związku z art. 14e O.p. Nieuzasadnionym też – w ocenie Ministra Finansów – jest pogląd Sądu, że z faktu wypłacania wynagrodzenia przez spółkę w Polsce za świadczoną pracę w Polsce, nie wynika, że płatnikiem tego wynagrodzenia jest spółka polska, a wówczas przedmiotowa umowa w ogóle nie miałaby zastosowania. Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jeżeli osoby fizyczne nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a cytowanej ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na to brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania mogłaby nie mieć zastosowania w sprawie. Wynagrodzenie wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce jest bez wątpienia dochodem uzyskiwanym na terytorium Polski i bez znaczenia dla konieczności zastosowania umowy pozostaje sposób rozliczania pomiędzy dwoma podmiotami. Jednocześnie Minister Finansów zauważył, iż w wyroku z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1357/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym nauczyciela języka angielskiego pracującego również w I. H. I. B. Spółka z o.o. i zatrudnionego na tych samych zasadach) – orzekł o oddaleniu skargi. Z uwagi na powyższe, w ocenie Ministra Finansów, brak było podstaw do odstąpienia od oceny zasadności zarzutów skargi na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Minister Finansów trafnie podniósł, że Sąd I instancji, powołując jako podstawę prawną swojego działania art. 134 P.p.s.a., uprawniający go do rozstrzygnięcia danej sprawy w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, w istocie wyszedł poza przedmiot rozpoznania sprawy. Skarga dotyczyła bowiem decyzji wydanej przez Ministra – stosownie do jego uprawnienia wynikającego z art. 14e § 1 O.p. – w sprawie pisemnej interpretacji postanowień ww. umowy międzynarodowej łączącej Polskę z Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania... W sprawach tego rodzaju organ podatkowy zajmuje stanowisko w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, oceniając przy tym pogląd przedstawiony we wniosku o interpretację przez zainteresowanego (por. art. 14a § 2 O.p. w zw. z art. 14e § 2 O.p.). Organ nie ma przy tym uprawnienia do prowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie do okoliczności podanych przez stronę, w celu ustalenia czy są one zgodne ze stanem rzeczywistym. Zgodnie bowiem z art. 14a § 5 O.p. w zw. z art. 14e § 2 O.p. organ może tylko wezwać stronę do uzupełnienia wniosku, gdy nie spełnia on wymogów określonych przepisami prawa (w tym wypadku przewidzianych w art. 14a § 2 O.p.), nie ma natomiast kompetencji do prowadzenia postępowania sprawdzającego czy wyjaśniającego, przewidzianego w sprawach podatkowych. Bezpodstawnie zatem Sąd stwierdził, że Minister naruszył przepisy procesowe, stosowane w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniając czy instytucja, w której skarżący jest zatrudniony jest rzeczywiście instytucją oświatową w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2009 r. Nr 256, poz. 2572) oraz jaki podmiot jest płatnikiem wynagrodzenia otrzymywanego przez stronę. Wydana przez właściwy organ interpretacja jest – zgodnie z art. 14b § 2 O.p. – wiążąca dla organów podatkowych tylko w stanie faktycznym przyjętym za podstawę interpretacji, wynikającym z wniosku podatnika. Sąd I instancji nie miał zatem podstaw do stwierdzenia, że wobec niewyjaśnienia z naruszeniem przepisów procesowych okoliczności faktycznych sprawy, nie może oceniać merytorycznie zasadności skargi, w której podniesiono zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny ma podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien ocenić zasadność zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego.