II FSK 565/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Op 342/05 w sprawie ze skargi Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 października 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 342/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Piotra S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 października 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż pismem z dnia 29 kwietnia 2005 r. Skarżący zwrócił się do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzenia z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju w czasie pełnienia służby poza jego granicami w Polskim Kontyngencie Wojskowym. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity z 2000 r., Dz.U. 14, poz. 176 ze zm./, dalej w skrócie "p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - stwierdziły, iż zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione było zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w O. podkreślił, iż w § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. nr 115, poz. 1198 ze zm./ określono rodzaje należności pieniężnych wypłacanych tytułem pełnienia służby poza granicami kraju, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Wypłacone Skarżącemu uposażenie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie ze stosunku służbowego wiążącego go z macierzystą jednostką wojskową i nie wynikało bezpośrednio z pełnienia przez niego służby poza granicami kraju, a zatem - w ocenie organu podatkowego - nie podlegało zwolnieniu z opodatkowania. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji podkreślił, iż w 2001 r. z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wynikało, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w przepisie, jeżeli służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach również wymienionych w przepisie. Przepis ten w żaden sposób nie rozgraniczał wypłacanych należności pieniężnych, nie wskazywał, iż muszą one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z pełnioną służbą, nie było więc podstaw prawnych - w ocenie Sądu I instancji - by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym zawodową służbę wojskową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie cytowanego przepisu. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, iż omawiany przepis otrzymał brzmienie, jakie usiłowały mu nadać organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/. Zmiany tej Sąd I instancji nie uznał jednak za doprecyzowanie istniejącego unormowania, lecz za nową regulację omawianego zwolnienia podatkowego. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrok z dnia 31 stycznia 2006r. narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Uzasadniając powyższy zarzut wskazano, iż zastosowanie omawianego zwolnienia uzależnione było w 2001 r. od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku Sądu I instancji, powyższe zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń /uposażeń/ żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłaconego w okresie pełnienia służby poza granicami kraju otrzymywanych na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r., nr 5, poz. 18 ze zm./. Świadczenie to stanowiło dla żołnierzy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. obejmuje świadczenia przysługujące Skarżącemu na podstawie § 3 i § 15 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r., tj. m. in. należność zagraniczną oraz dodatek wojenny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O., zmiana treści omawianego przepisu od 1 stycznia 2003 r. nie miała charakteru normatywnego, a jedynie uściślający. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w skardze kasacyjnej, przedmiotem sporu był kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ - dalej w skrócie "p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Tego roku podatkowego bowiem dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten w spornym okresie stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo /należności pieniężne/ podmiotowy /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy/. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie /w tym uposażenia wypłacane w kraju/ otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego treść art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm./ w zw. z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. Nr 115, poz. 1198/ nie przemawiała przeciwko wykładni zastosowanej przez Sąd I instancji. Wręcz przeciwnie, z art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało wprost, iż uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż użycie przez ustawodawcę pojęcia "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Ma rację także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, iż analizując zakres wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. przez dodanie słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" należy uznać, iż uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Trafnie też zauważył Sąd I instancji, że skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie /na zasadzie wyjątek od wyjątku/ to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika. Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość. Zatem stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym /por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06, publ. ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 178;.wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 284/06, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS4/06, niepubl./. Z tych to względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm./ oddalono skargę kasacyjną.