II FSK 569/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1519/14 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz H. F. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1519/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.F. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor") we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe G.W. z siedzibą w W. (dalej jako "Klub"). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 20 września 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, członka zarządu Klubu, za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2008 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na art. 116a i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Poddając ocenie wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu podniósł, iż skarżący w dacie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu Klubu, tj. od 13 grudnia 2005 r. do 31 lipca 2009 r., także później, co oznacza, że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, określona w art. 116 O.p. Dyrektor wskazał, iż postępowanie w trybie art. 116 O.p. wszczęto także wobec pozostałych dwóch osób wchodzących w skład zarządu Klubu w dacie powstania zaległości podatkowych - J.J. oraz J.K. W stosunku do tych osób wydane zostały decyzje przez organ pierwszej instancji, odpowiednio w dniu 20 września 2013 i 6 września 2013 r. Powołując się na uzasadnienie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 organ odwoławczy wyjaśnił, że dla poprawności prowadzonego postępowania i wydanej decyzji konieczne jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika, co jednak nie oznacza obowiązku orzekania wobec wszystkich tych osób w jednej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego wystąpiła także druga przesłanka uprawiająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego - egzekucja prowadzona wobec Klubu okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystąpił zarówno do banków wskazanych przez księgową Klubu jak i szeregu innych, uzyskując informacje, że albo nie prowadzą one rachunku Klubu, bądź na rachunku brak środków albo wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Wyjątkiem był A. S.A., od którego pozyskano łącznie kwotę 1070, 35 zł. Ustalono, że Klub nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz ewidencji Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w W. Z treści protokołów o stanie majątkowym wynika, że Klub nie posiada nieruchomości; meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej. Ujawniono też, że w skład majątku Klubu wchodzi 100% udziałów w spółce akcyjnej "G.W.". Dyrektor wskazał, że w dniu 10 października 2012 r. organ egzekucyjny wydał zaświadczenie o bezskuteczności egzekucji. Jednakże po tej dacie podejmowane były dalsze czynności egzekucyjne. Organ podatkowy powołał się na notatkę służbową z dnia 8 listopada 2012 r. sporządzoną przez poborcę skarbowego, zawierającą opis oświadczenia ówczesnego prezesa Klubu A. M. Wynikało z niej, że Klub istnieje tylko na papierze, nie pełniąc żadnej funkcji. Podobne informacje wynikały z protokołu o stanie majątkowym Klubu sporządzonym w dniu 25 października 2013 r., zawierającym oświadczenie A. M., zgodnie z którym Klub nie osiąga dochodów, nie jest sponsorowany, brak funduszy na zakończenie jego bytu, nie ma siedziby, nie posiada zawodników, których nieodpłatnie przekazał do innych drużyn, nie posiada też żadnych praw majątkowych. Przesłuchany w dniu 29 stycznia 2014 r. w charakterze świadka A. M. potwierdził ustalenia organu egzekucyjnego, dodatkowo wskazując, że Klub nie posiada żadnych praw majątkowych w postaci kart zawodników, mają one jedynie wartość pamiątkową. Odnosząc się do posiadanych przez Klub akcji spółki akcyjnej "G.W." świadek stwierdził, że w jego przekonaniu mają one wartość ujemną. Organ odwoławczy podniósł, iż w wyniku wystąpienia do banków oraz sponsorów o zajęcie wierzytelności Klubu, pozyskano niewielkie kwoty, tj. 369 zł, 750 zł, 1.230 zł. Odnośnie do możliwości przeprowadzenia egzekucji z akcji spółki "G.W." posiadanych przez Klub, Dyrektor powołał na "Arkusz analizy źródła kontroli" sporządzony związku z ustaleniem sytuacji majątkowej oraz finansowej tej spółki. Wynika z niego, iż dla tej spółki, wobec braku organów stanowiących w dniu 23 listopada 2011 r. powołano kuratora. Jedynym akcjonariuszem spółki był Klub, jej kapitał akcyjny wynosił 500.000 zł i został pokryty jedynie w części (125.750 zł). Za lata 2008/2009; 2009/2010 spółka odnotowała stratę, zaś za lata 2010/2011 nie złożyła sprawozdania. Na dzień sporządzenia pierwszego sprawozdania finansowego nie posiadała rzeczowych aktywów trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. W sprawozdaniu finansowym spółki jej ówczesny prezes zawarł wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż nawet po uzupełnieniu kapitału będzie niewypłacalna. Spółka poza sprawozdaniem za pierwszy rok działalności (2008 - 2009) nie składała sprawozdań finansowych do urzędu, a kierowane do niej wezwania nie były podejmowane przez adresata. Wobec spółki wydane zostały zaświadczenia o bezskuteczności egzekucji. Kurator spółki w sprawozdaniu dla Sądu Rejonowego z dnia 1 lutego 2012 r. podał, że spółka nie posiada żadnego mienia, nie prowadzi żadnej działalności, nie zatrudnia pracowników, jest dłużna innym podmiotom ok. 2 min. zł, w tym należności publicznoprawne to 200.000 zł, nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania finansowego z uwagi na konieczność sfinansowania jego kosztów. W spółce funkcjonuje rada nadzorcza (jej skład osobowy pokrywa się ze składem zarządu akcjonariusza), która jednak nie jest zainteresowana powołaniem zarządu, działaniem spółki nie jest zainteresowany także akcjonariusz. Powzięcie uchwały o jej likwidacji nie jest możliwe z uwagi na brak środków na ten cel, zaś ewentualne postępowanie upadłościowe nie wystarczy na zaspokojenie jego kosztów. W świetle tych faktów organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwa egzekucja z tego mienia, gdyż nie sposób określić jego wartości, ponadto co istotne spółka nawet nie uzupełniła kapitału akcyjnego. Dyrektor uznał, że skarżący nie wykazał okoliczności uchylających jego odpowiedzialność za zobowiązania Klubu, ponieważ wskazany przez niego majątek nie daje możliwości zaspokojenia zobowiązań Klubu choćby w części. Podniósł, iż postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Klubu na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, obejmujące kary pieniężne orzeczone za 2007 i 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazły potwierdzenia, zgłaszane przez skarżącego informacje o istnieniu następcy prawnego Klubu. Wyklucza je analiza zapisów KRS oraz wyjaśnienia Starosty Powiatu W. Dyrektor podkreślił, że skarżący nie zgłaszał wniosku o upadłość Klubu, nie wskazał też jego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej jako "P.u.n.") odnotował, iż Klub posiada zaległości podatkowe począwszy od października 2007 r., z czego wywiódł, że pierwsze oznaki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość wystąpiły już w tym okresie i potwierdziły się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Klub zalega z płatnościami w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r., za I—IV kwartały 2008, I kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 195.951,76 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lipiec 2007 r., za czerwiec-grudzień 2008 r. Doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, zatem w ocenie Dyrektora, skarżący jako członek zarządu Klubu zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość już w październiku 2007 r. Obowiązku tego nie dopełnił, ani we właściwym czasie, ani w okresie późniejszym. Ponadto, na podstawie analizy danych zawartych w rachunku zysków i strat za lata 2007-2010 organ odwoławczy stwierdził, że Klub w latach 2007-2008 ponosił straty, a zyski osiągnięte w latach 2009-2010 nie przyczyniły się do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. W latach 2007-2009 zobowiązania Klubu nie znajdowały pokrycia w jego majątku, a to oznacza, że Klub już na koniec 2007 r. nie był podmiotem wypłacalnym. Zdaniem Dyrektora, zmiana tej sytuacji, która nastąpiła w 2010 r. nie wyłączała obowiązku wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość. Stanowisko skarżącego, że brak było podstaw do podjęcia takich działań nie znalazło potwierdzenia, gdyż Klub zaprzestał płacenia długów, ponadto jego zobowiązania przewyższały posiadany majątek. W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 91 w związku z art. 107 § 1 i art. 116a O.p.; art. 116 §1 O.p.; art. 116a O.p. w związku z art. 116 §1 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 181 O.p.; art. 133 § 1 w związku z art. 120 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego dodatkowo wskazał, że w stosunku do stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne ogłoszenie upadłości. Taki zaś status ma Klub, co wyklucza możliwość orzekania o odpowiedzialności za jego zobowiązania. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważając wystąpienie przesłanek z art. 116 O.p. za niewątpliwe uznał, iż w dacie powstania zaległości obciążających Klub z tytułu pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2008 r., skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Jak wynika z akt sprawy w dniu 22 lipca 2008r. (data powstania zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją) skarżący był członkiem zarządu Klubu, a funkcję tę przestał pełnić w czerwcu 2010 r. Odnośnie do zarzutu skarżącego wskazującego na wadliwość zaskarżonej decyzji poprzez wydanie jej w wyniku postępowania (i wydania decyzji) jedynie wobec niego, podczas gdy konieczne jest wydanie decyzji określającej pełny krąg osób odpowiedzialnych, Sąd powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, w której wskazano, że "[...] w świetle regulacji procesowych nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". Warunek ten został spełniony, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności J.J. i J.K., pełniących oprócz skarżącego funkcję członka zarządu Klubu. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Klubu. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania egzekucyjnego wystosowano do banków zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych. Wyegzekwowano jedynie kwoty 919,77 zł i 150, 58 zł (z A.), uzyskując informacje, że inne banki albo nie posiadają środków na rachunku Klubu, albo takiego rachunku nie prowadzą, pojawiły się też informacje o zbiegu egzekucji. Ustalono, że Klub nie jest właścicielem pojazdów (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 11 grudnia 2009 r.), nie posiada żadnych nieruchomości, a posiadane meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej (informacja z Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w W. z dnia 4 września 2009 r. oraz sporządzone przez poborcę liczne protokoły o stanie majątkowym). Organ egzekucyjny w piśmie z 10 października 2011 r. wskazał, że egzekucja należności pieniężnych obejmujących zaległości podatkowe okazała się bezskuteczna. Ponieważ nie umorzono postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podejmował dalsze czynności, kierując egzekucję do wskazanych przez skarżącego i inne osoby rachunków bakowych Klubu oraz do wierzytelności Klubu z tytułu umów sponsorskich. Podejmowane czynności egzekucyjne pozwoliły na zaspokojenie niewielkiej kwoty kosztów egzekucyjnych, ale nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych zobowiązań podatkowych. Przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu badano także możliwość przeprowadzenia egzekucji z akcji spółki akcyjnej "G.W.", jakie Klub posiadał (był jej jedynym akcjonariuszem) i których wartość skarżący określił na 500.000zł. Ponieważ akcje te nie stanowiły przedmiotu obrotu na rynku kapitałowym, skarżący nie wskazał miejsca zdeponowania akcji, miejsca takiego nie udało się ustalić też organowi egzekucyjnemu, organ przeprowadził analizę sytuacji majątkowej i finansowej spółki "G.W.". Analiza ta wykazała, że na dzień sporządzenia pierwszego i jedynego bilansu, tj. na 30 czerwca 2009 r. wartość wniesionego do ww. spółki kapitału stanowi kwota 125.750 zł (brak 374.250 zł, który akcjonariusz musi uzupełnić), działalność spółka zakończyła stratą. Ponadto ze sprawozdania finansowego spółki wynika, że ówczesny jej prezes zarządu S.K. zawarł wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, stwierdzając, że nawet przy uzupełnieniu kapitału własnego spółki będzie ona nadal niewypłacalna. Istotnych informacji dostarczyło także sprawozdanie kuratora spółki M.K. (powołanego w związku z brakiem organów zarządczych spółki) z dnia 1 lutego 2012 r. sporządzone dla Sądu Rejonowego Wrocław - Fabryczna IX Wydział Gospodarczy KRS. Wynikało z niego, że spółka nie posiada żadnego mienia, nie prowadzi żadnej działalności, nie zatrudnia pracowników, jest dłużna innym podmiotom ok. 2 min. zł, w tym należności publicznoprawne wyniosły 200.000 zł, nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania finansowego z uwagi na brak środków na opłacenie kosztów biegłego rewidenta. Powzięcie uchwały o likwidacji spółki nie jest możliwe z uwagi na brak środków na ten cel, zaś ewentualne postępowanie upadłościowe nie wystarczy na zaspokojenie jego kosztów. Twierdzenia te znalazły poparcie w dokumentacji zebranej przez organ podatkowy. Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia egzekucji z kart zawodniczych w dacie kiedy przedstawiały one jakąś wartość. W dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Klubu skarżący był członkiem jego zarządu. Winien zatem zadbać o swoje interesy, na co miał wpływ i albo dopilnować obowiązków uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych albo też złożyć rezygnację z zajmowanego stanowiska. Sąd zgodził się z Dyrektorem, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego. Skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu. Wbrew jego twierdzeniom nie doszło do powstania nowego podmiotu, który miałby przejąć zobowiązania Klubu. Faktu tego nie potwierdziły zapisy z KRS ani informacje od Starosty Powiatu W. Oferowane zaś przez stronę dowody to informacje ze strony internetowej www.[...].pl zamieszczone przez zarząd Klubu, mogące jedynie stanowić o zamiarach Klubu, a nie potwierdzenie istnienia nowego podmiotu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż staniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu już od października 2007 r. przytoczył argumenty analogiczne jak w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu, że w stosunku do stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne ogłoszenie upadłości, Sąd podniósł, iż art. 116a O.p. nakazuje odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. w stosunku do innych osób prawnych, niż wymienione w tym przepisie. Oznacza to, że jeżeli inna osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł H.F., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej, WSA we Wrocławiu oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; Sąd pierwszej instancji powinien był, na mocy tej regulacji, skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116a w zw. z art. 116 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 7, art. 8 i art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej "k.p.a.") oraz art. 36 § 1 i art. 95 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, ze zm.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie mają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. (należy zaznaczyć, że zarzut ten został nieprawidłowo zakwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa procesowego, albowiem pomimo zamieszczenia tych przepisów w ustawie procesowej, są to przepisy prawa materialnego, gdyż stanowią podstawę prawną decyzji organu podatkowego). Organy nie wykazały bowiem, a Sąd pierwszej instancji uchybienia tego nie dostrzegł, że egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna, pomimo takiego stwierdzenia zawartego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. Natomiast niesporne są ustalenia organów, że H.F. był członkiem zarządu tego podmiotu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych czerwiec 2008 r. z tytułu wypłaconych przez Klub wynagrodzeń. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). Zgodzić się należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 4 stycznia 2012 r. - Klub został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że Klub zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. Z tych względów oczywiste jest, że Klub posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Analiza akt egzekucyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ prowadzący egzekucję wobec Klubu w latach 2008-2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do Klubu, poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku Klubu. Dokonano bowiem zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 26 stycznia 2010 r. w D. S.A. W tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Klubu. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu wynika, że zajmuje on pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia, meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. W związku z zapytaniem z dnia 3 września 2008 r. Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie do posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Natomiast w dniu 11 grudnia 2009 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji poinformowało, że Klub nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Należy zauważyć, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62.500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500.000 zł. Informacje o posiadaniu przez Klub 100% udziałów w G.W. S.A. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika, że G.W. S.A. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań Klubu do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia i 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach. W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od Klubu jest bezskuteczna. Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu Klubu w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A. S.A. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł, a w dniu 14 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u sześciu dłużników z tytułu umów sponsorskich (trzech dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, jeden dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od dwóch dłużników wpłynęły kwoty 369 zł i 1.230 zł). Następnie po wskazaniu przez skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 23 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u jedenastu dłużników z tytułu umów sponsorskich (dziewięciu dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, jeden dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750 zł z tytułu umowy reklamowej, a G.W. poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej). Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec Klubu. Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy o tym, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku Klubu. Organy prowadzące postępowanie powinny mieć na uwadze specyficzny charakter Klubu jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności Klubu spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m.in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji Klubu, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od Klubu (odpowiednio 13.097,02 zł i 82.978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla Klubu przekazywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ podjął działania w celu uzyskania informacji od prezesa zarządu Klubu odnośnie do posiadanego majątku. Jednak uczynił to dopiero po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 września 2012 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu. Tymczasem, jak już powiedziano, warunkiem wydania takiego orzeczenia jest bezskuteczność egzekucji wobec podmiotu, za zaległości którego członek zarządu ma ponosić odpowiedzialność, którą to bezskuteczność można stwierdzić dopiero po wyczerpaniu wszystkich możliwych sposobów egzekucji, czego w rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny nie uczynił. Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec Klubu przeczą nie tylko podejmowane czynności egzekucyjne wobec Klubu w trakcie prowadzonego postępowania wobec skarżącego, ale i efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku tych działań uzyskano łączną kwotę 3.419,35 zł. Zauważenia wymaga, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji jedynie powierzchownie odniosły się do kart zawodniczych, które według skarżącego przedstawiały znaczną wartość w czasie, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Klubu. Tymczasem dla potrzeb stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Klubu okoliczność ta ma istotne znaczenie. Trudno by bowiem mówić o jej bezskuteczności, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny zaniechał egzekucji z kart zawodniczych, jeśli one posiadały realną wartość. Wskazana przez organ odwoławczy okoliczność, że owe karty zawodnicze w roku 2014 miały "wartość zerową", pozostaje bez znaczenia. Istotne jest bowiem, jaka wartość tych kart była w czasie gdy wszczęto egzekucję i podejmowano czynności egzekucyjne, tj. w roku 2009, jak podaje pełnomocnik, a nawet w następnym, czy też w 2011 r. Wobec powyższego, twierdzenia organów podatkowych odnośnie do bezskuteczności egzekucji wobec Klubu są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 O.p., zaś Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając tych uchybień dopuścił się naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).