II FSK 570/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 425/18 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia (...), nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdzesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 425/18 oddalający skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2018 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2015r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 221 § 1 oraz w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 2001 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., stanowiące podstawę uchylenia przedmiotowej decyzji w trybie wznowienia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 221 § 1 oraz w zw. z art. 235 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd zarzutów naruszenia tych przepisów postępowania, nieuwzględnienie odwołania i bezzasadną odmowę przeprowadzenia, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów: - z przesłuchania świadków na okoliczność wysokości wydatków skarżącego poniesionych w latach 2003-2004 na remont budynku przy ul. [...] w G., - z przesłuchania świadków oraz skarżącego jako strony na okoliczność wysokości przychodów skarżącego z tytułu najmu lokali mieszkalnych przy ul. [...] w G. w okresie w okresie od października 2004r. do stycznia 2008r., - z przesłuchania świadka D.K. oraz skarżącego jako strony na okoliczność wysokości wydatków skarżącego poniesionych na remont budynku przy ul. [...] w G. w latach 2003-2004, wysokości kwot przekazywanych skarżącemu przez D.K. w okresie od listopada 2004r. do lutego 2005r., a uzyskiwanych z tytułu najmu pawilonu handlowego przy ul. [...] w G. na rzecz K.W., wysokości kwot przekazywanych skarżącemu przez D.K. w okresie od 21.03.2008r. do 31.01.2009r. a uzyskiwanych z tytułu najmu budynku przy ul. [...] w G. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w G.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 2 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 221 § 1 oraz w zw. z art. 235 o.p., poprzez nieuwzględnienie zgłoszonego przez skarżącego zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i bezpodstawnego nieuwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących przedwczesnego, tj. przed podjęciem rozstrzygnięcia co do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz uniemożliwienia wypowiedzenia się przez skarżącego odnośnie odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy istotnych dowodów w sprawie. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania przez Sąd miały, zdaniem skarżącego, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkują pozbawieniem skarżącego możliwości wykazania okoliczności faktycznych, na których opiera on wniosek o wznowienie postępowania oraz pozostawieniu w obrocie wadliwych decyzji: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19.07.2018r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18.04.2018r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10.02.2015r. orzekającej zobowiązanie skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 127.015,00 zł. Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie WIkp. do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych i rozpoznania skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie skarżący wniosek o wznowienie postępowania oparł na przesłance określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów podatkowych, które po wznowieniu postępowania, odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na stwierdzenie braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W pierwszej kolejności należy zaakcentować, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Odmienne są zasady rozpoznawania spraw w trybach zwykłych i nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w postępowaniu zwykłym i inna tych, które brane są pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). W orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J, Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX/el. Komentarz do art. 240, teza 5, wyroki NSA: z 13.01.2010 r., I FSK 1735/08, CBOSA; z 8.03.2017 r., II FSK 307/15, LEX nr 2251890). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a ich zastosowanie będzie uzależnione od wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 o.p. Zakres postępowania wznowieniowego wyznaczony jest wnioskiem skarżącego, który wskazał na wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przedłożony przez skarżącego dowód byłby uznany za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jeśli spowodowałby wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Oceniając dołączoną do wniosku o wznowienie postępowania umowę najmu nieruchomości przy ul. [...] w G., zawartą 15 października 2004r. pomiędzy D.K. – jako wynajmującą, a K.W. - jako najemcą, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że choć jest nowym dowodem w sprawie i nieznanym organowi wydającemu decyzję ostateczną, to jednak nie posiada waloru istotności. Nie ma bowiem wpływu na jej odmienne rozstrzygniecie. Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że po pierwsze sam fakt zawarcia umowy najmu nie świadczy o uzyskanym przychodzie z tego tytułu, po drugie nie świadczy z pewnością o tym, że ewentualny przychód D.K. został przekazany skarżącemu. Po trzecie, skarżący w postępowaniu wymiarowym twierdził, że przychody jakie uzyskiwał w 2009r. lub latach wcześniejszych z tytułu najmu, podnajmu bądź dzierżawy, uwzględnione były przez niego w działalności gospodarczej, potwierdzeniem czego są jego deklaracje PIT-36 i PIT-28. Z kolei fakt dysponowania przez skarżącego przychodami z tytułu najmu budynku mieszkalnego przy ul. [...] w G., na podstawie umowy z 20 marca 2008r. był już przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym. Okoliczność ta została w całości uwzględniona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 10 lutego 2015r. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 221 § 1 o.p. za bezzasadne. Nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wskazania przez skarżącego nowych okoliczności faktycznych. Nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie źródła dowodowe, które mają dopiero doprowadzić do ich powstania. Zaznaczyć przy tym należy, że wnioskowane przez skarżącego środki dowodowe mają dopiero wytworzyć dowody, a nie potwierdzić nowe okoliczności sprawy. Jak już podniesiono powyżej, postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Poza tym, jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji okoliczności, które miałyby zostać dowiedzione zawnioskowanymi dowodami zarówno w zakresie przychodu skarżącego z tytułu najmu, jak i poniesionych przez niego wydatków na remont nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] , pozostałyby bez wpływu na rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej, gdyż brak byłoby podstaw do ustalenia skarżącemu oszczędności na początek roku 2009. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 221 § 1 oraz w zw. z art. 235 o.p. Ustosunkowując się do ostatniej grupy zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że są one powtórzeniem zarzutów skargi. Szczegółowo odniósł się do nich Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku i odstępuje od ich przytaczania. Zwraca jedynie uwagę, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy w tej sprawie nie naruszyły art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 2 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 221 § 1 oraz w zw. z art. 235 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.