I SA/Go 425/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r . sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. A. K.wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2015r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z [...] września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. K. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z [...] lutego 2015r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na kwotę 127.015,00 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego który wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Go 205/15 skargę oddalił. Następnie, 5 października 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od ww. wyroku WSA (sygn. akt II FSK 2604/15). Pismem z [...] lipca 2015 r. A.K., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]. Jednocześnie, na podstawie art. 243 § 2 ww. ustawy, zwrócił się o przeprowadzenie nowych dowodów z dokumentów załączonych do wniosku oraz przesłuchanie wskazanych świadków i uzupełniającego przesłuchania wnioskodawcy na okoliczność: - wysokości wydatków poniesionych w latach 2003-2004 na remont budynku przy ul. [...] - wysokości przychodów osiągniętych z tytułu najmu lokali mieszkalnych przy ul. [...] w okresie od października 2004r. do stycznia 2008r., - wysokości kwot przekazywanych mu przez D. K. w okresie od listopada 2004r. do lutego 2005r., a uzyskiwanych z tytułu najmu pawilonu handlowego przy ul. [...]na rzecz K. W., - wysokości kwot przekazywanych mu przez D. K. w okresie od [...] marca 2008r. do [...]stycznia 2009r. a uzyskiwanych z tytułu najmu budynku przy ul. [...] na rzecz T Sp. z o.o. Wskazał, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Wykazana na ich podstawie różnica pomiędzy rzeczywistymi wydatkami podatnika poniesionymi na remont nieruchomości przy ul. [...] w wysokości 19.340zł, a wydatkami błędnie ustalonymi dotychczas w toku postępowania w wysokości 100.000 zł, a także nieznane wcześniej organowi przychody podatnika w kwocie ok. 66.160 zł z tytułu środków przekazanych mu przez D.K. w okresie od listopada 2004r. do lutego 2005r. oraz od [...] marca 2008r. do [...] stycznia 2009r., jak również w łącznej kwocie 36.620 zł z tytułu najmu lokali mieszkalnych na nieruchomości przy ul. [...], mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przewyższają wyliczoną przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] lutego 2015r. kwotę nadwyżki wydatków w 2009r. Do wniosku dołączył: zestawienie z [...] lipca 2015r. kosztów prac remontowych w latach 2003-2004 na nieruchomości przy ul. [...] umowę z [...] czerwca 2003r. o wykonanie prac remontowych na ww. nieruchomości, oświadczenia z [...] lipca 2015r. Z. K., T.Ż. i T.J. o wykonywaniu prac remontowych na ww. nieruchomości, umowę najmu pawilonu handlowego z dnia [...] października 2004r. oraz umowę najmu z dnia [...] marca 2008r. Postanowieniami z dnia [...]sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015r. oraz odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Z kolei postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2015r. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że podniesione przez Stronę we wniosku o wznowienie okoliczności nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2015r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z [...] lutego 2015r., podczas, gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę uchylenia przedmiotowej decyzji; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 243 § 2 ww. ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną odmowę przeprowadzenia, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów z przesłuchania świadków wskazanych we wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania, - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 2 w zw. z art. 200 § 1 ww. ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przedwczesne, to jest przed podjęciem rozstrzygnięcia co do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, wyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się przez skarżącego odnośnie odmowy przeprowadzenia przez Organ podatkowy istotnych dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2018r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Opisując tryb wznowienia postępowania, podkreślił, że aby została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skutkująca uchyleniem decyzji ostatecznej, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu decyzję ostateczną. Tymczasem wskazane przez Skarżącego w rozpoznawanej sprawie dowody i okoliczności nie spełniają ww. przymiotów. Odnosząc się do okoliczności uzyskiwania w okresie od listopada 2004r. do lutego 2005r. dochodów z tytułu wynajmu pawilonu handlowego przy ul [...], potwierdzeniem czego miałaby być dołączona do wniosku o wznowienie umowa z dnia [...] października 2004r. zawarta pomiędzy D.K. - jako wynajmującą, a K.W.- jako najemcą, organ odwoławczy stwierdził, że, o ile jest to nowy dowód w sprawie i nieznany organowi wydającemu decyzję ostateczną, to dowód ten nie posiada waloru istotności tj. nie może wpłynąć na jej odmienne rozstrzygniecie. Umowa ta nie przesądza bowiem o tym, że w ogóle doszło do jej faktycznego zawarcia i wykonania tj. uzyskania przez D. K. umówionej kwoty w zamian za korzystanie przez najemcę z przedmiotu umowy, a następnie, do przekazania uzyskanych w ten sposób pieniędzy A.K. , który, i co więcej, że Skarżący miałby je przechowywać i przeznaczyć na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2009. Ponadto, co podkreślił organ odwoławczy, okoliczności uzyskania przez Skarżącego dodatkowych dochodów z tytułu najmu nieruchomości przy ul. [...], przeczy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w szczególności zeznania samego Skarżącego, jak i D.K.. W dniu [...] maja 2013r. zeznał on, że przychody jakie uzyskiwał w 2009r. lub latach wcześniejszych z tytułu najmu, podnajmu bądź dzierżaw, uwzględnione były przez niego w działalności gospodarczej. W oświadczeniu z [...] czerwca 2013r. o przychodach uzyskanych w 2009r., wykazał przychody z najmu w kwocie 66.000 zł, opisując w uwagach, iż dotyczy ona najmu lokalu przy ul. [...], przy czym kwota 60.000 zł wykazana została w zeznaniu PIT-36 (po włączeniu do działalności gospodarczej), a kwota 6.000 zł za II 2009r. opodatkowana została zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Potwierdziły to ustalenia organu I instancji dotyczące przychodów z tytułu umowy najmu nieruchomości przy ul. [...] zawartej w dniu [...] marca 2008r. przez Skarżącego, jako pełnomocnika D. K., z T Sp. z o.o. uwzględnione w deklaracjach PIT-36 i PIT-28 za 2009r. Ponadto, Skarżący, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2014r. do wskazania, czy oprócz dowodów dotychczas zgromadzonych w postępowaniu posiada jeszcze inne dokumenty potwierdzające m.in. uzyskanie w 2009 roku lub latach wcześniejszych przychodów, pismem z [...] maja 2014r. wyjaśnił, iż nie przypomina sobie, aby w latach poprzedzających rok podatkowy osiągnął dodatkowe przychody niż te, które wynikały z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Także D.K., składając wyjaśnienia w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2013r., zeznała, że "w okresie chyba od 2007r. do chwili sprzedaży domu, była podpisana umowa najmu z firmą T, miesięczna kwota uzyskiwana z tego tytułu wynosiła ok. 7.000 zł. Kwota była przekazywana na konto do rozliczenia kredytu. Ja tych pieniędzy fizycznie nie otrzymywałam. Ja nie rościłam sobie praw do tych pieniędzy. Umowa była podpisana ze mną ponieważ ja byłam prawną właścicielką, jednak nie korzystałam z pożytków z tego tytułu, ponieważ uważałam, że moralnie nie mam do tego prawa". Powyższe, w ocenie organu odwoławczego potwierdza, iż okoliczność zawarcia i wykonania umowy z [...] października 2004r., a w konsekwencji dysponowania środkami w kwocie 1.160,00 zł z tego tytułu przez Skarżącego, jest okolicznością nie faktyczną, a hipotetyczną, którą teoretycznie potwierdzić mogłyby dopiero zawnioskowane dowody, przy czym dowodów tych nie sposób uznać w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy za dowody o charakterze uzupełniającym, lecz o charakterze ustalającym - dowody zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowym zakresie, co, jak podkreślił organ, wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego. Zatem, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji mogą być wyłącznie złożone już zeznania świadków, nieznane wówczas organowi, a nie same źródła dowodowe, czyli niejako potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Również w odniesieniu do kolejnej, wskazanej we wniosku o wznowienie okoliczności tj. uzyskania kwoty ok. 36.620,00 zł z tytułu najmu lokali mieszkalnych przy ul. [...] organ odwoławczy stwierdził, że nie może ona skutkować wzruszeniem decyzji ostatecznej. Choć nowa i nieznana organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji ostatecznej, okoliczność ta nie ma przymiotu faktycznej, tj. potwierdzonej już istniejącymi dowodami. Dopiero bowiem przeprowadzenie przesłuchań wskazanych we wniosku o wznowienie świadków spowodowałoby powstanie dowodu z zeznań. Co więcej, okoliczność ta jest sprzeczna z dotychczasowymi ustnymi i pisemnymi wyjaśnieniami Strony. W ocenie organu odwoławczego, przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wypełnia również wskazana we wniosku o wznowienie umowa najmu budynku mieszkalnego przy ul. [...] zawarta [...] marca 2008r. pomiędzy D.K. reprezentowaną przez A.K.- jako stroną wynajmującą, a Spółką T Sp. z o.o. - jako najemcą. Jak zaznaczył, okoliczność faktyczna dotycząca dysponowania przez Skarżącego przychodami w wysokości 66.000 zł (60.000 + 6.000 kaucji) z tytułu zawarcia i wykonania ww. umowy, była znana organowi i została uwzględniona przy podjęciu rozstrzygnięcia po stronie przychodów 2008r. i 2009r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że wykazana została przez Skarżącego w deklaracji PIT-36 za 2008r i 2009r. oraz PIT-28 za 2009r. Skarżący zaś nie przedłożył żadnych nowych dowodów, na podstawie których można byłoby podważyć ww. ustalenia. Niezależnie od powyższego, organ wskazał, że nawet przy korzystnym dla Skarżącego założeniu, że w latach 2004-2008 uzyskał on przychód z tytułu umów najmu w łącznej kwocie 37.780,00 zł (1.160+36.620), i co więcej, dysponował nim na początek roku 2008 (czemu przeczą niedobory z lat wcześniejszych), to uwzględnienie jej po stronie przychodów tego roku skutkowałoby jedynie ustaleniem mniejszej nadwyżki wydatków nad przychodami na koniec 2008 roku tj. 23.823,12 zł zamiast 61.603,12 zł, i w konsekwencji pozostawałoby bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte decyzją ostateczną. Rzekome przychody z najmu nie mogłyby więc przyczynić się do wygenerowania oszczędności na początek 2009 roku. Podstawy do wznowienia postępowania, według oceny organu odwoławczego, nie stanowią także dołączone do wniosku o wznowienie dowody: umowa z dnia [...] czerwca 2003r. o wykonanie prac remontowych w domku jednorodzinnym przy ul. [...] zawarta pomiędzy A. K. jako pełnomocnikiem właściciela nieruchomości, a B. K. jako wykonawcą, pisemne oświadczenia Z. K., T. Ż. i T. J. z dnia [...] lipca 2015r. o zakresie prac budowlanych wykonanych na rzecz A.K. w budynku przy ul. [...] w latach 2003-2005 i wysokości kosztów z tym związanych, jak również pisemne zestawienie kosztów prac remontowych w latach 2003-2004 na nieruchomości przy ul. [...] sporządzone przez Skarżącego w dniu [...] lipca 2015r. Organ wskazał bowiem, iż dowody w postaci oświadczeń Z.K., T,Ż., T. J., jak i samego Skarżącego nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...]została wydana w dniu [...] lutego 2015 r, natomiast na przedmiotowych oświadczeniach oraz zestawieniu kosztów prac remontowych widnieje data [...] lipca 2015r. Z kolei, umowa z [...] czerwca 2003r. o wykonanie prac remontowych, choć nie była przedmiotem postępowania zwykłego, jest zatem w sprawie dowodem "nowym", a ponadto istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, to jednak nie sposób przypisać jej przymiotu istotności dla sprawy. W żaden sposób nie przesądza bowiem o łącznych rzeczywistych kosztach poniesionych przez Skarżącego z tytułu remontu nieruchomości przy ul. [...] w wysokości innej aniżeli ustalona przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, kiedy to na podstawie zeznań Skarżącego i D. K. co do okresu, zakresu i kosztów prac remontowanych w przedmiotowej nieruchomości, które wyżej wymieniona określiła na kwotę ok. 100.000 zł, faktur zakupowych wystawionych przez sklepy C i C oraz operatu szacunkowego tej nieruchomości wg stanu na [...] grudnia 2008r., organ w decyzji ostatecznej ustalił wydatki Skarżącego z tytułu remontu: w kwocie 7.145,28 zł w 2003r., w kwocie 16.488,11 zł w 2004r., w kwocie 17.487,15 zł w 2005r., w kwocie 13.767,12 zł w 2006r., w kwocie 8.485,30 zł w 2007r. i w kwocie 17.535,06 zł w 2008r. Ponadto do wydatków roku 2003 zaliczono kwotę 40.000,00 zł jaką A. K. zgodnie z zeznaniami jego i D.K. przekazał jej w związku z zakupem przez nią nieruchomości i koniecznością jej remontu. Dalej, jak wskazał organ odwoławczy, abstrahując od oceny rzetelności tych dowodów, a tym samym ustalenia, czy wynikające z nich okoliczności mają przymiot faktycznych, a nie hipotetycznych (co wykracza poza zakres postępowania wznowieniowego), nie sposób jednoznacznie przesądzić na podstawie treści oświadczeń rzekomych wykonawców robót oraz umowy z [...] czerwca 2003r., że wynikające z nich kwoty złożyły się na łączne wydatki poniesione przez Stronę tytułem remontu, a tym samym, iż nie poniosła ona żadnych innych wydatków w analizowanym przez organy obu instancji okresie. W analogiczny sposób, organ odniósł się do dowodu w postaci pisemnego zestawienia wartości zakresu prac remontowych w latach 2003-2004, sporządzonego przez Skarżącego dnia [...] lipca 2015r., podkreślając nadto, że jest on dokumentem prywatnym, nie korzystającym w przeciwieństwie do dokumentów urzędowych z domniemania rzetelności jego treści. Nie sposób więc uznać, iż stanowi dowód tego co wynika z jego treści, a tym samym, że potwierdza okoliczność faktyczną w rozpatrywanym kontekście (wysokość łącznych, rzeczywistych wydatków poniesionych przez Stronę w poszczególnych latach poprzedzających rok podatkowy). Dodatkowo organ podniósł, że Skarżący znów polemizuje z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu zwykłym, poprzez formułowanie wniosków dowodowych i powołanie się na ww. dowody dot. remontu nieruchomości, co jest w postępowaniu wznowieniowym nieuprawnione i nie może odnieść skutku w postaci wzruszenia decyzji ostatecznej. Ponadto organ podniósł, że nawet przy hipotetycznym założeniu, że Skarżący poniósł wydatki na remont jedynie w kwocie 19.340 zł, co miałyby potwierdzić zawnioskowane dowody z przesłuchań świadków oraz Strony, to i tak nie skutkowałoby to zmianą ustaleń dokonanych przez organ w decyzji ostatecznej, gdyż brak byłoby podstaw do ustalenia Skarżącemu oszczędności na początek roku 2009. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 221 § 1 oraz w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę uchylenia przedmiotowej decyzji; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 221 § 1 oraz w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne nieuwzględnienie podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących bezzasadnej odmowy przeprowadzenia, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dowodów z przesłuchania świadków na okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie, - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 2 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art, 221 § 1 oraz w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne nieuwzględnienie podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących przedwczesnego, tj. przed podjęciem rozstrzygnięcia co do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz uniemożliwienia wypowiedzenia się przez skarżącego odnośnie odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy istotnych dowodów w sprawie. W oparciu o powyższe, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2018r. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania skargowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2018r., który utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2018 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...] lutego 2015r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy w pierwszej kolejności podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie weryfikacja decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym, i to wyłącznie w wyjątkowych i ściśle wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej sytuacjach. Zaznaczenia przy tym wymaga, że przesłanki wznowienia postępowania powiązane są z kwalifikowanymi wadami procesowymi, uzasadniającymi uchylenie decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcie sprawy w nowym, wolnym od wad "procesowych" postępowaniu administracyjnym czy podatkowym (wyrok NSA z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10 - cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. I tak, pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy, to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która dotyczy przedmiotu sprawy oraz ma znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 3 lutego 2017r., sygn. akt I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 931/15). Z kolei, okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to zaś te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przyznać należy rację organom, że dołączona do wniosku o wznowienie umowa najmu nieruchomości przy ul. [...] zawarta w [...] października 2004r. pomiędzy D. K. - jako wynajmującą, a K.W.- jako najemcą, choć jest nowym dowodem w sprawie i nieznanym organowi wydającemu decyzję ostateczną, to jednak nie posiada waloru istotności, co oznacza, że nie wpływa na jej odmienne rozstrzygniecie. Umowa ta, po pierwsze nie przesądza, że doszło do jej faktycznego zawarcia i wykonania tj. uzyskania przez D. K. umówionej kwoty w zamian za korzystanie przez najemcę z przedmiotu umowy, a po wtóre, i co najważniejsze, że doszło do przekazania kwoty 1.160 zł uzyskanej w ten sposób A.K., który następnie miałby je przeznaczyć na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2009. Okoliczność uzyskania przez Skarżącego dodatkowych dochodów z tytułu najmu ww. nieruchomości pozostaje ponadto w sprzeczności ze zgromadzonym w postępowaniu zwykłym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami D.K., jak i samego Skarżącego, który oświadczył, że przychody jakie uzyskiwał w 2009r. lub latach wcześniejszych z tytułu najmu, podnajmu bądź dzierżaw, uwzględnione były przez niego w działalności gospodarczej, potwierdzeniem czego są z kolei deklaracje Skarżącego PIT-36 i PIT-28. To w nich, jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący wykazał przychody z najmu nieruchomości przy ul. [...] i to jedynie na podstawie umowy zawartej w dniu [...] marca 2008r. przez Skarżącego - jako pełnomocnika D.K. z T Sp. z o.o. Również w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wskazania, czy oprócz dowodów dotychczas zgromadzonych w postępowaniu posiada jeszcze inne dokumenty potwierdzające m.in. uzyskanie w 2009 roku lub latach wcześniejszych przychodów, pismem z [...] maja 2014r. Skarżący wyjaśnił, iż nie przypomina sobie, aby w latach poprzedzających rok podatkowy osiągnął dodatkowe przychody niż te, które wynikały z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego Słusznie zatem uznały organy, że gdyby Skarżący uzyskiwał przychody z najmu na podstawie umowy z [...] października 2004r., to również i one znalazłyby odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych Skarżącego. Zasadnie, w opinii Sądu, organ uznał również, że okoliczność dotycząca dysponowania przez Skarżącego przychodami z tytułu najmu budynku mieszkalnego przy ul. [...] na podstawie wspomnianej już umowy z [...] marca 2008r. zawartej pomiędzy D.K. reprezentowaną przez A. K. - jako stroną wynajmującą, a Spółką T Sp. z o.o. - jako najemcą była już przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym, a tym samym nie można jej przypisać cechy nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Co więcej, ww. okoliczność została w całości uwzględniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej z [...] lutego 2015r. i kwota w wysokości 66.000 zł zaliczona po stronie przychodów Skarżącego 2008 i 2009 roku. Zdaniem Sądu, rację ma także organ uznając, że podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej nie może stanowić okoliczność uzyskania z tytułu najmu lokali mieszkalnych przy ul. [...] w okresie od października 2004r. do stycznia 2008r. kwoty w łącznej wysokości ok. 36.620,00 zł. Nie ma ona bowiem przymiotu okoliczności faktycznej, tj. potwierdzonej już istniejącymi dowodami. W celu wykazania ww. okoliczności, Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych we wniosku o wznowienie 19 najemców lokali w ww. nieruchomości. W tym miejscu zauważyć jednak należy, nowe dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to dowody w ujęciu przedmiotowym, a więc zeznania strony bądź świadków istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznane organowi, który ją wydał. Wbrew uznaniu Skarżącego, nowych dowodów nie stanowią zatem same źródła dowodowe, tzw. "przyszłe dowody", dopiero których przeprowadzenie spowodowałoby powstanie takiego dowodu. W postępowaniu zwykłym, w przypadku powołania się przez stronę na daną okoliczność hipotetyczną, która ma zostać wykazana przez wskazany przez nią środek dowodowy, organ ma obowiązek w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzić ten dowód, jeśli okoliczność ta ma znaczenie dla sprawy i nie została dotychczas stwierdzona innym dowodem - celem jej weryfikacji pod kątem faktyczności w myśl obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej. Z kolei, w postępowaniu wznowieniowym strona musi wykazać istnienie nowej, istotnej okoliczności faktycznej, a nie wyłącznie wskazać na środki dowodowe, które miałyby na celu ustalenie czy dana, nowa okoliczność miała w rzeczywistości miejsce, a więc czy była faktyczną. Z istoty postępowania wznowieniowego prowadzonego w szczególności w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż przeprowadzenie w jego toku nowych dowodów z zeznań świadków, mogłoby mieć miejsce wyłącznie w celu doprecyzowania jakiejś okoliczności faktycznej, wynikającej z już istniejącego nowego dowodu, nieznanego na dzień wydania decyzji ostatecznej, o ile miałaby ona przymiot istotności. W przedmiotowej sprawie, zawnioskowane dowody z zeznań Skarżącego i świadków nie sposób uznać za dowody o charakterze uzupełniającym. Brak jest bowiem jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczność okoliczności dysponowania przez Skarżącego celem pokrycia wydatków poniesionych w 2009 roku dodatkowymi przychodami z tytułu umów najmu. Podstawy do wznowienia postępowania, w opinii Sądu, nie stanowią także przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie dokumenty dotyczące podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie wydatków Skarżącego poniesionych na remont nieruchomości położonej w [...] Zarówno bowiem pisemne oświadczenia Z. K., T. Ż. i T.J. o zakresie prac budowlanych wykonanych na rzecz A. K. na ww. nieruchomości, jak i zestawienie Skarżącego dot. kosztów prac remontowych w latach 2003-2004, nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. W ślad za organem wskazać należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] została wydana w dniu [...] lutego 2015 r, natomiast na przedmiotowych oświadczeniach oraz zestawieniu Skarżącego widnieje data ich sporządzenia [...] lipca 2015r. W odniesieniu zaś do umowy z [...] czerwca 2003r. o wykonanie prac remontowych, zgodzić się należy z organem, że choć jest w sprawie dowodem "nowym", istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, to jednak nie sposób przypisać jej przymiotu istotności dla sprawy, gdyż w żaden sposób nie przesądza o rzeczywistych kosztach poniesionych przez Skarżącego z tytułu remontu nieruchomości przy ul. [...], a co więcej, że koszty określone tą umową, jak i określone w ww. oświadczeniach przedstawiają wszystkie, łączne wydatki Skarżącego poniesione na remont przedmiotowej nieruchomości. Ww. dokumenty w żadnym razie nie podważyły zatem ustaleń organów podatkowych w tym zakresie w decyzji ostatecznej, dokonanych w głównej mierze w oparciu o faktury zakupowe wystawione przez sklepy C i C w latach 2006 i 2007 czy operatu szacunkowego tej nieruchomości wg stanu na grudzień 2008r., kiedy to określono wzrost wartości rynkowej nieruchomości ze 180.000 zł na dzień [...] kwietnia 2003r. do 450.000 zł na dzień [...]grudnia 2008r. Nie bez znaczenia pozostają przy tym także zeznania D.K. złożone w charakterze świadka, która określiła szacunkowy koszt prac na kwotę ok. 100.000 zł. I wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie sposób przypisać równą moc dowodową dokumentom urzędowym, jak i tym prywatnym, które Skarżący dołączył do wniosku o wznowienie. Pomijając jednak nawet powyższe, należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że okoliczności, które miałyby zostać dowiedzione wskazanymi dokumentami i zeznaniami zawnioskowanych świadków, i to zarówno w zakresie przychodu Skarżącego z tytułu najmu w łącznej 37.780,00 zł, jak i poniesionych przez niego wydatków na remont nieruchomości położonej w [...] , pozostałyby bez wpływu na ustalenia dokonane przez organ w decyzji ostatecznej, gdyż brak byłoby podstaw do ustalenia Skarżącemu oszczędności na początek roku 2009. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd za chybiony uznaje ponadto zarzut naruszenia - zwłaszcza mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - przepisów Ordynacji podatkowej podniesionych w skardze tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 2 i art. 200 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 243 § 2, art. 221 § 1 i art. 235. Tak postawione zarzuty ocenić należy poprzez pryzmat przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, których konstrukcję i cel wyjaśniono na wstępie rozważań. Podkreślić zatem raz jeszcze należy, że postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, rządzi się odmiennymi od postępowania zwykłego regułami. W postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe zobowiązane są jedynie do badania istnienia przesłanek z art. 240 § 1 cyt. ustawy, a nie do ponownego całościowego rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Organy, po wznowieniu postępowania, badają przedstawiane okoliczności lub dowody, które są już udostępnione organowi, bez potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 1578/16). Odnosząc się do powyższego nie sposób nie dostrzec, że Skarżący poprzez zawarte w piśmie o wznowienie postępowania wnioski podejmuje próbę otwarcia na nowo postępowania wymiarowego, co nie można zaakceptować w świetle zasady stałości decyzji ostatecznej. Próbuje bowiem doprowadzić do przeprowadzenia dowodów, o przeprowadzenie których winien był zawnioskować w toku zwykłego postępowania instancyjnego, a także polemizuje i podważa dowody i ustalenia organu dokonane w decyzji ostatecznej, co jest w postępowaniu wznowieniowym nieuprawnione i nie może odnieść skutku w postaci wzruszenia decyzji ostatecznej. Wskazane przez Skarżącego dowody dotyczące żądania przesłuchania świadków nie spełniają przesłanki "nowych dowodów i okoliczności, które wyszły na jaw". Dowody te, jak i okoliczności nie istniały w dniu wydania decyzji. W związku z powyższym zarzuty Skarżącego w tym zakresie, na tle przedstawionej argumentacji nie znajdują uzasadnienia. Również to, że jakaś okoliczność została w postępowaniu wymiarowym oceniona odmiennie niż tego chciałaby Strona, nie oznacza, że organ nie miał o niej wiedzy. Okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mają bowiem być nowe, co oznacza, że nie mogą wynikać z odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Zresztą kwestia ustalenia przychodów i wydatków w latach poprzedzających badany rok podatkowy, była jedną z zasadniczych w rozpoznawanej sprawie, gdyż to od niej uzależniona była ocena możliwości Skarżącego zgromadzenia ewentualnych oszczędności na dzień [...] stycznia 2009r. Tak więc odmienna ocena faktów przez podatnika, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, a tym bardziej nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania (wyrok NSA z 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1070/15). Za całkowicie chybiony uznać również należy zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne jego zastosowanie w sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w zgodzie z ww. regulacją, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. I wbrew twierdzeniom Skarżącego, fakt, iż postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów zostało wydane w dacie wydania zaskarżonej decyzji, nie oznacza, iż Strona została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się odnośnie zgłoszonych przez siebie żądań, które zostały rozpatrzone odmownie przedmiotowym postanowieniem. Zarzuty w tym zakresie była bowiem uprawniona wnieść wyłącznie w odwołaniu od decyzji, w myśl art. 236 § 1 w zw. z art. 237 Ordynacji podatkowej, i co - jak wynika z akt sprawy - uczyniła. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ww. ustawy. W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Dariusz Skupień Jacek Niedzielski