II FSK 62/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 196/16 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., I SA/Go 196/16, ze skargi Ł. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej 4 maja 2011 r. umowy pożyczki. Zakończył je wydaniem decyzji z 9 września 2015 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.600 zł z tytułu zawartej w dniu 4 maja 2011 r. umowy pożyczki pieniężnej. W motywach wydanego orzeczenia wskazał, że skarżący zawarł ze Spółdzielnią Mleczarską w Ż. (dalej: Spółdzielnią) dwie umowy pożyczek, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania i od których nie uiszczono podatku od czynności cywilnoprawnych, tj.: umowę pożyczki z 4 maja 2011 r. w kwocie 180.000 zł (nieoprocentowaną) przeznaczoną na modernizację gospodarstwa "pod rygorem natychmiastowej wymagalności niespłaconej kwoty pożyczki wraz z ustawowymi odsetkami" oraz umowę pożyczki z 20 sierpnia 2012 r. w kwocie 67.500 zł (oprocentowana - 7% w stosunku rocznym) przeznaczoną wyłącznie na zakup krów "pod rygorem natychmiastowej wymagalności niespłaconej kwoty pożyczki wraz z ustawowymi odsetkami". Wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania organ stał na stanowisku, że pożyczkodawca nie działał jako podatnik VAT, a więc umowy pożyczek nie są objęte zakresem ustawy o VAT i nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik US omówił przepisy prawa istotne dla rozstrzygnięcia omawianego problemu – z zakresu ustawy z dnia 9 września 20009 o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 dalej: "u.p.c.c.") – tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 4 pkt 7, art. 2 pkt 4 oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 dalej: "u.p.t.u.") tj art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 2. Organ I instancji wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera szereg zwolnień z opodatkowania umów pożyczek tym podatkiem i wyjaśnił, że zwolnienia te obejmują jedynie pożyczki udzielone z kas lub funduszów wymienionych w wyżej wskazanym przepisie oraz pożyczki z utworzonych w drodze ustaw innych funduszów celowych. W związku z tym, że fundusz specjalny nie został wymieniony w wyżej wskazanych przepisach oraz tym, że utworzony w Spółdzielni fundusz specjalny nie jest funduszem celowym utworzonym w drodze ustawy, np. ustawy Prawo Spółdzielcze umowa pożyczki z 4 maja 2011 r. nie korzysta z żadnego z powyższych zwolnień. Organ odwoławczy decyzją z 13 maja 2016 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W motywach wskazał, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy, m.in. umowy pożyczki są zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niemniej jednak odwołując się do treści art. 9 pkt 10 lit. e) i f) u.p.c.c. wykazał, że pożyczka z 4 maja 2011 r. nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w tych normach prawnych. Następnie poddając analizie art. 2 pkt 4 ww. ustawy stwierdził, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. W świetle z kolei przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ) uznał, że Spółdzielnia wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT bez znaczenia pozostaje fakt, że danego rodzaju czynności są lub nie objęte wpisem do krajowego rejestru sądowego. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 48 u.p.t.u. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, udzielanie kredytów lub pożyczek przez podatników podatku VAT mieści się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy i jednocześnie korzysta ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 48. Następnie stwierdził, że w jego ocenie nie ulega wątpliwość, że udzielenie pożyczki przez Spółdzielnię nastąpiło w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej Spółdzielni. Świadczy o tym cel pożyczki. Nawiązując do treści odwołania, przypomniał, że sama strona twierdziła, że udzielona jej pożyczka służyła działalności gospodarczej pożyczkodawcy. W tym zakresie zaakcentowała kwestię postanowień umowy z 4 maja 2011 r. i wiążący się z nią aspekt świadczeń wzajemnych, korzyści finansowych i deklaracji skarżącego o wystąpieniu ze Spółdzielni. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że czynność udzielenia skarżącemu nieoprocentowanej pożyczki z 4 maja 2011 r., z funduszu specjalnego Spółdzielni nie może być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust. 2 u.p.t.u., zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji umowa pożyczki z 4 maja 2011 r. nie korzysta z wyłączenia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dyrektor IS podzielił również stanowisko organu I instancji co do tego, że umowa pożyczki z 4 maja 2011 r., zawiera odmienne postanowienia, w przeciwieństwie do umowy pożyczki z 20 sierpnia 2012 r., która korzysta z wyłączenia na podstawie ww. art.2 pkt 4 u.p.c.c. W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 220 O.p. w zw. z przepisami Konstytucji art. 217, art. 84, art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania obywateli organów podatkowych i podważający to zaufanie, w szczególności przez: 1. brak odniesienia się oraz oceny treści pisma podatnika z 29 marca 2016 r. - zatytułowanego wypowiedzenie się i w szczególności wskazanych tam poglądów doktryny oraz przez brak wskazania przekonujących argumentów na poparcie stanowiska przyjętego przez Dyrektora IS wbrew treści przepisów prawa, stanowiska doktryny i materiału zgromadzonego w sprawie; 2. pominięcie i brak uwzględnienia, że Spółdzielnia jest przedsiębiorcą - tj. osobą prawną wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółdzielni, która jest czynnym podatnikiem VAT i w przedmiocie swojej działalności gospodarczej ma m.in. podklasę 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów - obejmującą działalność związaną z usługami finansowymi dotyczącymi przede wszystkim udzielania kredytów, obej-mującą pożyczki pieniężne poza systemem bankowym; 3. pominięcie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółdzielnia udziela pożyczek w sposób nie okazjonalny, lecz częstotliwy; 4. pominięcie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółdzielnia udziela pożyczek na rzecz swoich członków gwarantując sobie w ten sposób stałe dostawy mleka od nich, zaś skarżący zobowiązał się w czasie spłaty pożyczki z 4 maja 2011 r. do Członkostwa w Grupie Producentów Rolnych i do nieskładania deklaracji wystąpienia ze Spółdzielni, co oznaczało obowiązek sprzedaży przez niego całości mleka do ww. Spółdzielni, podczas gdy: a) oznaczało to świadczenie wzajemne związane z obowiązkiem sprzedaży przez skarżącego całości płodów mlecznych do Spółdzielni, i przynosiło w okresie spłaty pożyczki korzyść Spółdzielni, mającej gwarancję stałej dostawy mleka i ceny mleka od skarżącego w tym czasie; b) oznaczało to korzyści finansowe w postaci dofinansowania dla Grupy Producentów Rolnych, którą tworzyła Spółdzielnia, członkiem GPR może zaś być z osób prawnych tylko Spółdzielnia lub Spółka; c) powyższe pomija, że deklarację o wystąpieniu ze Spółdzielni, skarżący złożył jednocześnie z wnioskiem o rozwiązanie umowy kupna sprzedaży mleka ze Spółdzielnią, co wskazuje na ekonomiczne powiązanie członkostwa w Spółdzielni i spłaty pożyczki ze skupowaniem mleka przez Spółdzielnię, poprzez więc gwarancję bycia członkiem Spółdzielni w czasie spłaty pożyczki, Spółdzielnia gwarantowała sobie określone korzyści wynikające z obowiązku sprzedawania mleka właśnie do niej (Spółdzielni). 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania: 1. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art.43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., poprzez dokonanie ich wadliwej wykładni i błędne przyjęcie, że dokonana pożyczka na rzecz odwołującego podlega opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c.: zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, zaś stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 2. treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zgodnie, z którym w przypadku podatnik podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu, podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności, zaś w skład drugiego typu czynności wchodzą wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowią konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją dopełniają; - podczas gdy ww. przepisy winny znaleźć w sprawie zastosowanie i skutkować zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki z 4 maja 2011 r. objętej zaskarżoną decyzją, albowiem zwolnione od podatku są czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, zaś zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Nadto względem błędnie ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego i przyjęciem nieodpłatności usługi pożyczki z 4 maja 2011 r. zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. - przez jego wadliwą wykładnię i brak zastosowania względem wadliwie ustalonego stanu faktycznego - podczas gdy (błędne w ocenie skarżącego) ustalenie, że pożyczka została udzielona nieodpłatnie i nie na cele działalności gospodarczej Spółdzielni, winno prowadzić do zastosowania ww. przepisu i uznania umowy pożyczki za odpłatne świadczenie usług, jako świadczenie na rzecz członka spółdzielni. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę uznając zarzuty skargi za niesłuszne wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że decyzję tę należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak i z naruszeniem prawa materialnego. Wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących czynności pożyczki udzielonej na rzecz skarżącego słusznie określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej 4 maja 2011 r. umowy pożyczki pieniężnej. Z uwagi na kontekst zaistniałego sporu, w pierwszej kolejności Sąd wskazał na normę kolizyjną z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i wyjaśnił, że realizuje ona obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o VAT. Organy stanęły na stanowisku, że w niniejszej sprawie zawarta przez strony umowa pożyczki miała charakter świadczenia nieodpłatnego, a wyrażało się to głównie w tym, że strony w umowie nie określiły wysokości odsetek, które obciążałyby pożyczkobiorcę. Założenie to miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Ustawy podatkowe, również ustawa o VAT, nie precyzują, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, przy czym dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami, świadczeniami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. W kontekście powyższych uwag, oraz okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego zastrzeżenia Sądu budziło stanowisko organów polegające na uznaniu, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Sąd zauważył, że dla skarżącego zawarcie umowy pożyczki oznaczało świadczenie wzajemne związane z obowiązkiem sprzedawania przez niego do Spółdzielni całości płodów mlecznych. Taki stan rzeczy przynosił Spółdzielni w okresie spłaty pożyczki wymierne korzyści. Miała ona w istocie gwarancie dostawy mleka i ceny mleka od skarżącego w tym czasie. Nadto oznaczało to korzyści finansowe w postaci dofinansowania dla Grupy Producentów Rolnych, którą tworzyła Spółdzielnia. Zatem, nie ma wątpliwości, że Spółdzielnia gwarantowała sobie określone korzyści wynikające z obowiązku sprzedawania mleka właśnie jej. Powyższe potwierdza informacja udzielona przez Spółdzielnię w piśmie z 6 listopada 2015 r., z której wynika wprost, że "Korzyści wynikające z gwarancji stałych dostaw, zwłaszcza dużych dostawców, a takim niewątpliwie był skarżący są dla Spółdzielni oczywiste: Spółdzielnia może wiązać się ze swoimi Odbiorcami na długoterminowe umowy, mieć wpływ na cenę zakupu sprzedaży surowca jak również uzyskiwać lepsze spieniężenie sprzedawanego mleka." W ocenie Sądu słusznie strona wskazuje na fakt, że deklarację o wystąpieniu ze Spółdzielni złożyła znacznie później niż zawarto umowę pożyczki - złożyła ją jednocześnie z wnioskiem o rozwiązanie umowy kupna sprzedaży mleka ze Spółdzielnią. Zdaniem Sądu poprawne jest twierdzenie skarżącego, że okoliczność ta wskazuje na ścisłe oraz ekonomiczne powiązanie członkostwa w Spółdzielni i spłaty pożyczki ze skupowaniem mleka przez Spółdzielnię. Poprzez gwarancję bycia członkiem Spółdzielni w czasie spłaty pożyczki, Spółdzielnia gwarantowała sobie określone korzyści wynikające z obowiązku sprzedawania mleka właśnie jej. Powyższe okoliczności nie zostały objęte zakresem rozważań organu. W obu decyzjach je przypominano i omawiano jako okoliczności stanu faktycznego tej sprawy, lecz nie poddano je ocenie w kontekście rozumienia pojęcia świadczenie odpłatne/nieodpłatne. W szczególności, nie zbadano wystąpienia bądź nie wystąpienia innych świadczeń, oprócz zapłaty pieniędzy (odsetek]), mających też charakter ekwiwalentny. To doprowadziło organ do błędnej subsumpcji prawa materialnego – art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co z kolei rzutowało na stanowisko organu w zakresie możliwości zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Organ nie zbadał, czy w istocie skarżący żeby nie zostać obciążonym odsetkami od zawartej umowy był zobowiązany do dostarczenia do Spółdzielni mleka i jaką to miało i czy miało wartość ekonomiczną (z punktu widzenia ceny tego mleka). Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez stronę w skardze i z uwagi na zakres i charakter naruszeń uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazane przez sąd uchybienia. W szczególności zobowiązany będzie przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy (przy czym, o ile uzna to za stosowne i konieczne - po jego ewentualnym uzupełnieniu w zakresie zbadania kwestii ekwiwalentności, ciężarów skarżącego, korzyści Spółdzielni) i dokona jego oceny w całokształcie mając na uwadze wskazany przez Sąd kierunek, co do sposobu rozumienia w/w przepisów materialnych (świadczenie odpłatne/nieodpłatne). Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie, pomimo, że zaistniały podstawy do oddalenia skargi, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 4 u.p.c.c. oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe błędnie uznały udzieloną przez Spółdzielnię Mleczarską skarżącemu w dniu 4 maja 2011 r. pożyczkę jako nieodpłatne świadczenie na rzecz skarżącego (służące celom gospodarczym Spółdzielni), co skutkowało bezzasadnym uznaniem związanego z tym ustaleniem zarzutu skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że nie zawierała ona wskazanych uchybień; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. poprzez dokonanie błędnych subsumcji ww. przepisów i uznanie przez Sąd, iż w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji również art. 2 ust. 4 u.p.c.c. uznając, że umowa pożyczki z dnia 4 maja 2011 r. nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w ww. przepisie, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naruszenia przez Sąd I instancji ww. przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy nie dopuściły się, przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy naruszenia zarzucanych im przepisów, i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił naruszenia tych przepisów mógłby wydać wyrok oddalający skargę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jeżeli nawet, tak jak Sąd pierwszej instancji, przyjąć, że udzielenie spornej w zakresie opodatkowania pożyczki stanowiło usługę wykonaną przez Spółdzielnię, to rozważyć należy czy świadczenie tej usługi było odpłatne, a więc uzasadniało jej zakwalifikowanie do obszaru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jak bowiem wielokrotnie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny – Samo bycie podatnikiem VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W każdym indywidualnym przypadku należy badać, czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona (por. n.p. wyroki NSA w sprawach: sygn. akt II FSK 2574/10, II FSK 2205/13, II FSK 1493/14). Analizowana umowa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie nie konstytuowała świadczenia odpłatnego, pożyczka była nieodpłatna, nie przewidziano w niej wynagrodzenia z tytułu korzystania z pożyczonych pieniędzy w postaci odsetek. Wprawdzie w umowie mowa jest między innymi o odsetkach, jednakże przewidziane one zostały nie z tytułu pożyczkowego rozporządzenia pieniędzmi ale na wypadek niewykonania określonego – szczególnego w relacji do istoty konstrukcji prawnej umowy pożyczki – polecenia pożyczkodawcy, bez którego umowa mogła zostać zawarta, być ważna i skuteczna prawnie. Dostawy mleka, jego wykorzystanie i sprzedaż, na które powołuje się Sąd pierwszej instancji, jako na korzyść pożyczkodawcy, powstają na innych podstawach prawnych aniżeli zawarcie i wykonanie umowy pożyczki, która polega na tym, że dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego). Z tych powodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporna w ocenie pożyczka nie stanowiła odpłatnego świadczenia usługi, a więc nie mieściła się w zakresie opodatkowania VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego, w podatkowym stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 a u.p.c.c., na podstawie którego nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, oddalił skargę i na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.