II FSK 629/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 19/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.296.2020.2.OK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 19/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej zw. także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") z 28 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 poz. 865 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.p."), art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających budynek nie mieszczą się w katalogu wydatków powiększających wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji, w sytuacji gdy bezpośredni związek tych kosztów z budową nie budzi żadnych wątpliwości, a w konsekwencji tego naruszenie - art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie ww. wydatków do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, a w konsekwencji orzeczenie, iż podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a nie rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne stosowanych środków trwałych, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przytoczenie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia z pominięciem jej wyjaśnienia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora KIS wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że ponosiła wydatki o charakterze definitywnym na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających kompleks usługowy będący przedmiotem jej inwestycji budowlanej. Uzupełniając stan faktyczny wyjaśniła, że grunty, na których znajdują się owe ciągi komunikacyjne, nie są (i nie były) przedmiotem najmu (dzierżawy) na rzecz spółki, która nie posiada do nich żadnego tytułu prawnego, przez co nie stanowią u niej inwestycji w obcym środku trwałym. Przedmiotowe wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych ponosiła w związku z umową zawartą z samorządem gminnym, która dotyczyła inwestycji zagospodarowania pasa drogowego przekazanego spółce na czas określony w związku z prowadzoną inwestycją budowlaną (kompleks usługowy). Spółka zadała pytanie, czy prawidłowo rozliczyła wydatki na wskazaną wyżej przebudowę ciągów komunikacyjnych jako tzw. "inne koszty związane z budową", a zatem czy jako koszty ogólne budowy wydatki te powiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją jej inwestycji budowlanej. Organ interpretacyjny uznał, że wydatki spółki dotyczące infrastruktury drogowo-komunikacyjnej realizowanej na gruncie cudzym (np. własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych bądź samorządowych osób prawnych bądź podmiotów trzecich) nie stanowią wydatków poniesionych przez spółkę na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to dodatkowo fakt, że pomimo przebudowy ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających kompleks usługowy, ciągi te nadal będą dostępne powszechnie dla ogółu społeczeństwa (będą drogą publiczną). Nie można zatem uznać, że ww. chodniki, drogi, czy ścieżki rowerowe będą przejęte do używania przez spółkę. Powyższe wydatki należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. W odniesieniu do tych wydatków będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wobec powyższego, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi interpretacyjnemu i oddalił skargę spółki na ww. interpretację indywidualną. 3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że chybiony okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w tym przepisie oraz zostało sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiając Naczelnemu sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09). Za pomocą tego zarzutu nie można zaś skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania (oceny możliwości zastosowania) prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13). Wbrew argumentacji spółki WSA wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Jednoznacznie stwierdził, że sporne wydatki należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki zgodnie z generalną zasadą wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Skarżąca nie wyjaśniła zaś czemu miałoby służyć pochylanie się przez WSA nad kwestią, czy owe wydatki "pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem wskazanych we wniosku środków trwałych". Nie wykazała bowiem, że kwestia ta ma jakiekolwiek znaczenie w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, z których wynika, że sporne wydatki dotyczyły inwestycji budowlanej jako całości i tylko w tym kontekście ich definitywne poniesienie stanowiło podstawę do zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie wskazała zaś w treści wniosku (a także w skardze kasacyjnej), że owe wydatki dotyczyły bezpośrednio wytworzenia poszczególnych środków trwałych, które finalnie powstały (zostały przez spółkę wytworzone) w ramach owej inwestycji. 3.4. Za chybione należało uznać również zarzuty materialnoprawne bowiem sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających budynek (kompleks usługowy) nie mieszczą się w katalogu wydatków powiększających wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją inwestycji budowlanej. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił należycie powyższego zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej cytował fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale nie wyjaśnił, na czym zdaniem spółki polega naruszenie ww. przepisów, które dotyczą środków trwałych. Dodać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. składa się z trzech jednostek redakcyjnych (lit. a-c), z których żadnej nie wskazał autor skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia tego przepisu został zatem sporządzony w sposób na tyle nieprecyzyjny, że wymyka się spod kontroli instancyjnej. Tym bardziej, że dotyczy wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów, gdy organ interpretacyjny uznał, że sporne wydatki spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro spółka nie wskazała danego środka trwałego, którego dotyczą wskazane przez nią we wniosku wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych, to nie mogły one zostać zaliczone do wartości początkowej danego środka trwałego wytworzonego przez spółkę w toku inwestycji budowlanej. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. bowiem przepis ten dotyczy pojęcia "stawka za jeden kilometr przebiegu pojazdu" używanego w ust. 1, zaś autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w żaden sposób owego rzekomego naruszenia. Nie wskazał żadnego związku art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. z niniejszą sprawą. Skoro konsekwencją chybionych zarzutów naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. miało być naruszenie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie ww. wydatków do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, a w konsekwencji orzeczenie, iż podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a nie rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne stosowanych środków trwałych, to za chybiony należało uznać również ostatnio wskazany zarzut. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił należycie także tego zarzutu. Nie wyjaśnił na czym polega niewłaściwa wykładnia art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. oraz w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie. Nie przedstawił żadnych okoliczności świadczących o tym, że sporne wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających kompleks usługowy będący przedmiotem inwestycji budowlanej realizowanej przez spółkę należało uznać jako element konkretnych środków trwałych wytworzonych przez spółkę. W konsekwencji należało uznać, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnej argumentacji potwierdzającej zasadność stanowiska spółki co do zaliczania tychże wydatków do jej kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).