II FSK 662/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/18 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 662/19 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 6.11.2014 r. określił na kwotę 2.381 zł wysokość zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 z tytułu stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą wynajmu nieruchomości. Ustalił, że w wymienionym roku skarżący oddał w najem na prowadzenie działalności gospodarczej dwa lokale, które to czynności stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i które zostały opodatkowane tym podatkiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 23.12.2014 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16.12.2015 r. (III SA/Wa 756/15) oddalił skargę, podzielając pogląd organów podatkowych, że najem lokali mieszkalnych na cele użytkowe stanowi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, a analiza akt administracyjnych pozwala na przyjęcie, że skarżący prowadził także pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w szczególności oprócz świadczenia usług taksówkowych w zakresie przewozu osób, opodatkowanej ryczałtowo w formie karty podatkowej, prowadził także działalność w zakresie obrotu nieruchomościami (kupna i sprzedaży nieruchomości). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.06.2018 r. (II FSK 1507/16) powyższy wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że nie przestawiono w nim stanu faktycznego, który uznano za miarodajny i w stosunku do którego dokonano subsumcji przepisów materialnego prawa podatkowego. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na związanie wykładnią prawa i oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w aktach sprawy brak dowodów, na podstawie których organy podatkowe poczyniły ustalenia, iż skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości; w szczególności nie wskazano żadnej nieruchomości, która została zbudowana lub sprzedana przez skarżącego, ani warunków, w jakich do tego doszło. Naruszono tym samym art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), a także – przez przytoczenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności, które nie były przedmiotem ustaleń w tym postępowaniu – art. 210 § 4 O.p.; wyklucza to możliwość merytorycznego odniesienia się do zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowania dowodowe pozwalające na dokonanie ustaleń w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej oraz opodatkowania tej działalności podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 9.06.2017 r. (III SA/Wa 1687/16) oddalił skargę skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, a nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27.06.2017 r. (III SA/Wa 1735/17) – oddalił również jego skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2007-2009. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku i niezasadne uznanie, że materiał zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja zawiera wadliwe uzasadnienie faktyczne, podczas gdy organy podatkowe wydając decyzję nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zebrany i rozpatrzony materiał był zupełnie wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem skarga winna zostać oddalona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że przedmiotem sprawy nie jest określenie podatku dochodowego w związku z działalnością w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, lecz określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z wynajmu lokali mieszkalnych na działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie ze względu na niedopuszczalność zarzutu wadliwego ustalenia podstawy faktycznej wyroku, względnie o jej oddalenie ze względu na niezasadność zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie ma podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 177a P.p.s.a. jedyną przesłanką odrzucenia skargi kasacyjnej ze względu na jej wadliwą redakcję jest brak przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut wadliwego ustalenia podstawy faktycznej wyroku oparto na podstawie kasacyjnej w postaci art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.. w powiązaniu z regulującymi postępowanie dowodowe przepisami O.p., uzasadniając go także błędnym zrozumieniem przedmiotu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie sposób więc przyjąć, jakoby skarga kasacyjna nie zawierała przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), a tylko taki brak – w kontekście uzasadnienia wniosku o jej odrzucenie – zgodnie z art. 177a P.p.s.a. mógłby prowadzić do wnioskowanego przez skarżącego rezultatu. Przechodząc natomiast do oceny zasadności postawionego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku obejmuje także odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego (administracyjnego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2005 r., FSK 1640/04). W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010 r., II FPS 8/09). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zanegowano podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, co stanowi kanwę zarzutu kasacyjnego organu podatkowego, jednakże odniesiono ją do kwestii zakwalifikowania aktywności skarżącego jako pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości, a nie wynajmu lokali mieszkalnych na cele gospodarcze. Już ta okoliczność dyskwalifikuje rozstrzygnięcie skarżone kasacyjnie, gdyż oznacza nierozpoznanie istoty sprawy wskutek niedostrzeżenia odmienności określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami od określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z wynajmu lokali mieszkalnych na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiot rozpoznawanej sprawy stanowi zatem opodatkowanie w formie ryczałtowej dochodów z najmu lokali mieszkalnych, a nie opodatkowanie na zasadach ogólnych dochodów z obrotu nieruchomościami. Uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest tym bardziej zaskakujące, że – jak wynika z wywodów zawartych na stronie 14 uzasadnienia wyroku – miał on świadomość zawisłości odrębnej sprawy, której przedmiotem było zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za ten sam rok podatkowy, z uwzględnieniem prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Uchybienie to stanowi także samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku wobec stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale nie przez brak odniesienia się do poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, ale ze względu na nierozpoznanie istoty sprawy, a w konsekwencji brak rozstrzygnięcia sprawy poddanej osądowi. Zasadny jest jednak także zarzut wadliwej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p.). Nie sposób bowiem zaaprobować twierdzenia o braku ustaleń co do prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 11 i 12 uzasadnienia wyroku wymienia długą listę dowodów potwierdzających kwestionowaną okoliczność. Być może zastrzeżenia Sądu wyniknęły z faktu, że poszukiwał on dowodów na okoliczność obrotu nieruchomościami przez skarżącego (budowy i sprzedaży domów), podczas gdy przedmiotem sprawy i przedmiotem dowodzenia było wynajmowanie przez skarżącego lokali mieszkalnych na cele gospodarcze, w sposób ciągły i zorganizowany, charakterystyczny dla pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Stwierdzenie zasadności zarzutu, postawionego w skardze kasacyjnej, prowadzi do jej uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa, dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotę stanowi wskazanie na obowiązek rozpoznania sprawy w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z najmu lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej oraz odniesienia się do ustalenia faktycznego organów podatkowych o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali, dokonanego na podstawie dowodów opisanych w uzasadnieniu uchylonego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.