II FSK 695/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/13 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2013 r. nr IPPB1/415-85/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. R. S. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że planuje przystąpić jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Z tego względu wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżący otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia – umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych - (dalej: "K.s.h."). W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 K.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych ? Zdaniem wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2.; 2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2013 r. Minister Finansów stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji SKA objętych za wkład pieniężny uznał za prawidłowe, natomiast tych objętych za wkład niepieniężny za nieprawidłowe. Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny Minister Finansów wskazał, iż ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Uznał jednak, że sposób ustalenia przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest nieprawidłowy, ponieważ wnioskodawca przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. W tym zakresie organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjny podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. o sygn. akt II FPS 8/10. Powyższe w ocenie organu oznacza, że za koszt nabycia akcji SKA nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę skoro - jak w ww. uchwale stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji SKA będzie zatem wartość historyczna nabycia przez niego wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł on przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie: - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - przez nieuznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia SKA (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA; - art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) - dalej "O.p." przez uznanie: a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji SKA objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji SKA objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f,, który to przepis stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z przytoczonego przepisu wynika zdaniem Sądu I instancji , że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, a więc również w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowo – akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia. Nieprawidłowe jest w ocenie Sądu I instancji wywodzenie zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, gdyż odnosiła się ona do innego problemu, niż występujący w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że w wstanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które będą objęte za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, kosztem uzyskania przychodu będzie zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt1 u.p.d.o.f. wartość nominalna objętych akcji. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty, bądź - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postawania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, co nie budzi wątpliwości i co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia. Nie ma wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej, czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia "akcja" w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej. Art. 22 ust. 1f) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia." Także i ten przepis odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1220/14; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tego przepisu jest zgodna z jego literalnym brzmieniem - niebudzącym żadnych wątpliwości. Powołane wyżej przepisy nie dają podstaw do określania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej w inny sposób. Zauważyć zresztą należy, że nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, organ nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Dokonując wykładni odmiennej i przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu, składający skargę kasacyjną organ podnosi jedynie, że wartość nominalna akcji z dnia ich objęcie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, skoro objęcie tych akcji (odmiennie niż objęcie akcji spółki kapitałowej) nie stanowi o uzyskaniu przychodu stanowiącego równowartość ich nominalnej wartości, jest neutralne podatkowo. Gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest odpłatne zbycie papierów wartościowych, to przecież ustawodawca określił sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nakazał bowiem ustalenie kosztów uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji niezależnie od tego, czy wcześniej objęcie akcji powodowało powstanie przychodu. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.