II FSK 705/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 715/08 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiat) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 715/08 oddalił skargę M. K. na interpretację Ministra Finansów dnia 23 czerwca 2008 r. Jak wskazano w stanie sprawy wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych - z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Skarżący wskazał, że będąc właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dokonał ich sprzedaży w cenie umownej. W zamian uzyskał przychód, potwierdzony przelewem bankowym. W umowie sprzedaży cena udziałów została określona na kwotę stałą "x", powiększoną o środki pieniężne na koncie spółki i pomniejszoną o długi spółki. Wnioskujący wskazał, że w związku z toczącą się kontrolą podatkową w spółce ustalono, że tak ustaloną cenę należy pomniejszyć o ryczałtowo ustaloną kwotę "y", która będzie stanowić równowartość przewidywanego zagrożenia finansowego związanego z kontrolą organów podatkowych. Kontrola zakończyła się prawomocną decyzją nakazującą zapłatę do urzędu skarbowego kwoty "z", która była mniejsza od kwoty "y". Z tego powodu pomiędzy sprzedającym a kupującym powstał spór sądowy. Kupujący nie chce zapłacić tej kwoty uważając ją za nienależną. W związku z powyższym w opinii podatnika należy uznać, że nie ustalono ceny zbycia udziałów, gdyż składa się ona z elementu ruchomego "y", który zostanie określony w oparciu o treść orzeczenia sądowego, które może zapaść nawet za kilka lat. Spór przed sądem dotyczy przede wszystkim ceny, a nie wyłącznie braku zapłaty. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: "Czy podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów ma zapłacić od: kwoty ‘’x", powiększonej o środki pieniężne na koncie spółki i pomniejszonej o długi spółki, a następnie pomniejszonej o kwotę ‘’y’’, czy należny podatek należy obliczyć bez pomniejszenia o kwotę ’’y’’?" Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), cena sprzedaży na dzień dzisiejszy wynosi : - kwotę "x" - powiększoną o środki pieniężne na koncie spółki, - i pomniejszoną o długi spółki, - a następnie pomniejszoną o kwotę "y". Tym samym, od tak obliczonej kwoty należy naliczyć podatek dochodowy. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2008 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił stanowiska wnioskującego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z papierów wartościowych. Organ podniósł, iż przy ustalaniu przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c/, pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Zdaniem organu wnioskodawca powinien zapłacić podatek od kwoty dochodu ustalonego w sposób przewidziany w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochodów, o których mowa, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c, o których mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy. Wobec tego w opinii organu przychodem dla celów podatkowych będzie umowna cena zbycia tych udziałów określona na kwotę stałą "x", powiększoną o środki pieniężne na koncie i pomniejszoną o długi spółki oraz o koszty odpłatnego zbycia. Skarżący nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie interpretacji. Uznał za prawidłowe stanowisko w części, w której mowa o tym, że przychód z kapitałów pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu i dochód ten nie podlega łączeniu z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c u.p.d.o.f. Interpretując pojęcie przychodów należnych, użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów są nierozerwalnie związane z ceną udziałów ustaloną przez strony w umowie. W jego ocenie w opisanym stanie faktycznym z uwagi na toczącą się kontrolę podatkową w spółce cena zbycia udziałów na dzień przeniesienia udziałów zawierała w sobie element ruchomy, wobec czego nie była ustalona jednoznacznie. Strony wprowadziły do umowy sprzedaży ww. zapis, pozostając w przekonaniu, że do czasu rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ten element ceny zostanie określony. Skarżący podniósł, że w sytuacji, gdy między stronami powstał spór sądowy co do ceny sprzedaży udziałów na dzień rozliczenia się z obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia udziałów - nie można określić ceny sprzedaży, gdyż nadal zawiera w sobie element ruchomy. Również przysługujące prawo do korekty w wysokości podatku poprzez jego pomniejszenie, potwierdza stanowisko podatnika wyrażone w zapytaniu. Zdaniem skarżącego, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. odnosi się do sytuacji, w której jest ustalona konkretna cena sprzedaży udziałów, a nabywca nie dokonał zapłaty. Do czasu prawomocnego wyroku sądu ustalającego faktyczną cenę sprzedaży udziałów w spółce z o. o. kwota "y" nie rodzi skutków podatkowych. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż własność przedmiotowych udziałów przeszła na nabywcę po zapłacie kwot nieuwzględniających wartości zobowiązania podatkowego. Wydanie pozytywnego dla skarżącego orzeczenia sądu będzie równoznaczne z uznaniem zasadności zapłaty podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy obliczyć podatek dochodowy od odpłatnego zbycia udziałów w sytuacji, gdy jeden z elementów ceny nie został sprecyzowany i stanowi jej element ruchomy, uzależniony od prawomocnego wyroku sądu powszechnego, określającego jego wysokość. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z odpłatnego zbycia m. in. udziałów uważa się "przychody należne", choćby nie zostały otrzymane. Oznacza to, że nieważne w sprawie jest czy przychód został otrzymany w całości, czy zostanie, jak w niniejszej sprawie, otrzymany w przyszłości. Przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy stosować art. 19 u.p.d.o.f., co oznacza, że dla ustalenia ww. przychodu decydujące znaczenie ma cena wynikająca z umowy, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przy czym cena ta winna określać kwotę, której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to cena należna zbywcy w dniu zawarcia umowy sprzedaży i stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego. Cenę można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz także w inny sposób. Sąd odwołał się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Gd 2258/95, że zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży". W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku cena sprzedaży była ustalona na kwotę stałą "x", powiększoną o środki pieniężne, znajdujące się na koncie spółki i pomniejszoną o kwotę długów spółki. Zdaniem Sądu, tak określona cena zbycia udziałów, w momencie przeniesienia własności udziałów, z uwzględnieniem brzmienia z art. 19 u.p.d.o.f. - stanowi przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że kwota "y" - obciążenie spółki, związane z kontrolą podatkową - w dacie przeniesienia własności udziałów, nie była stronom znana. Została określona na kwotę "y", która jednak po zakończeniu kontroli okazała się kwotą "z", a jej wysokość była niższa od kwoty ‘’y’’. Ten element ceny jak wskazuje strona, jest przedmiotem sporu pomiędzy zbywcą a nabywcą udziałów. Spór ten skrystalizował się dopiero po przejściu praw własności na nabywcę udziałów. Zdaniem Sądu ta kwestia nie ma znaczenia dla sprawy. W związku z powyższym, przychodem dla celów podatkowych są następujące elementy ceny : - cena zbycia tych udziałów, określona na kwotę stałą , - powiększona o środki na koncie spółki, - i pomniejszona o długi spółki - oraz o koszty odpłatnego zbycia udziałów. W sytuacji, gdy spór pomiędzy sprzedającym udziały a kupującym o cenę zostanie rozstrzygnięty (w przyszłości) prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego niekorzystnie dla skarżącego, będzie mu przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po złożeniu stosownej skorygowanej deklaracji, przy czym prawo to jest ograniczone w czasie i wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji z tytułu zbycia praw majątkowych, takich jak zbycie udziałów w spółce kapitałowej. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. uznał, że cała wartość elementu ruchomego ceny, określona w zapytaniu jako ‘’y" jest ceną stanowiącą przychód nieotrzymany i podlega opodatkowaniu. Według skarżącego jest to mylne stanowisko, gdyż ostatecznej ceny nie można na chwilę obecną ustalić, ponieważ jest ona uzależniona od prawomocnego wyroku sądowego. Skarżący za niedopuszczalne uznał zapłacenie podatku z góry, zanim ostateczna wysokość ceny zostanie ustalona. Na moment zapytania i wydania wyroku cena sprzedaży jest równa kwocie ‘’x" powiększonej o środki na koncie i pomniejszonej o długi, a następnie pomniejszona o kwotę ‘’y". Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p.f., dokonana w zaskarżonym wyroku jest bowiem w pełni prawidłowa. Jednym ze źródeł przychodów, określonych w art. 10 u.p.d.o.f., są kapitały pieniężne i zbycie praw majątkowych, innych niż wskazane w punkcie 8 lit. a-c (art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f.). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.). W przypadku przychodów z odpłatnego zbycia udziałów ustawodawca odstąpił zatem od przyjętej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady kasowej, wiążącej powstanie obowiązku podatkowego z momentem otrzymania czy postawienia do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych bądź otrzymania świadczenia nieodpłatnego czy częściowo nieodpłatnego. W tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego określono na zasadzie memoriałowej. Przyjęto, że przychód otrzymywany jest już w momencie, gdy wzajemne świadczenie z tytułu zbycia akcji staje się należne. W orzecznictwie za utrwalony już można uznać pogląd, że świadczenie jest należne wówczas, gdy jest wymagalne, czyli gdy można domagać się jego spełnienia od drugiej strony umowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wartość przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej określa się, z mocy odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odpowiednio na podstawie art. 19 tej ustawy. Stosownie do tego przepisu przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem należnym jest tym samym cena zbycia udziałów, ustalona w umowie zawartej między zbywcą (podatnikiem) a nabywcą udziałów, niezależnie od tego, czy została ona faktycznie zapłacona. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że w umowie zbycia udziałów cenę zbycia określono jako kwotę stałą "x" powiększoną o środki na rachunku spółki i pomniejszoną o jej długi. Tak określona cena umowna stanowi zatem, stosownie do powołanych przepisów wartość przychodu należnego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Okoliczność, iż jej wysokość jest obecnie sporna (z uwagi na mniejsze niż przewidziano zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych), nie ma wpływu na określenie podstawy opodatkowania, którą określa się na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień zbycia udziałów (to wydarzenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego). Nie można zatem uznać, jak chce strona skarżąca, iż spór sądowy co do wysokości ceny, powoduje niemożność określenia wartości przychodu. Do czasu zakończenia postępowania przed sądem powszechnym brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do kwestionowania wysokości ceny wskazanej w umowie i jej wymagalności. Ustawa podatkowa nie daje też możliwości "przesunięcia" z powodu sporu sądowego co do wysokości ceny momentu powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć zresztą należy, iż spór ten powstał już po zbyciu udziałów, a więc po zajściu zdarzenia, z którym prawo wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).