II FSK 727/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 867/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r., I SA/Łd 867/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. spółki z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2016 r. 2. Sprawa była już dwukrotnie rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2021 r., II FSK 3540/18, NSA uchylając wyrok sądu pierwszej instancji wskazał, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przywołanych wyroków dotyczących pracowników mobilnych i pracowników firm budowlanych. Wyrokiem z dnia 19 października 2022 r., II FSK 795/22, ponownie uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 i 3 i w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA wydatki ponoszone przez Skarżącą na zapewnienie noclegów dla zleceniobiorców z Ukrainy w miejscu wykonywania przez nich pracy na podstawie umowy zlecenia, stanowiły dla nich przychód w rozumieniu art. 13 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik był obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA podkreślił, że bez znaczenia pozostawało, iż noclegi miały charakter zbiorowy i tymczasowy, obejmujący okres wykonywania zlecenia oraz nie służyły zleceniobiorcom do celów "prywatnych", tzn. zamieszkiwania wraz z rodziną lub innymi osobami bliskimi. Za uzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. bowiem sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska w tym zakresie. To w konsekwencji uniemożliwiało poznanie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę poniósł, że skarżąca spółka zapewniała swoim zleceniobiorcom nieodpłatne zakwaterowanie, co — jak wyraźnie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z dnia 19 października 2022 r., II FSK 795/22 — należało potraktować jako nieodpłatne świadczenie. Podatnicy nie ponosili w związku z zakwaterowaniem rzeczywistych kosztów, a w konsekwencji nie otrzymywali od Skarżącej żadnych świadczeń, które miałyby pokrywać poniesione przez nich koszty. Nie ziścił się zatem podstawowy warunek pozwalających skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 pkt b) u.p.d.o.f., jakim jest osiągnięcie przez podatnika określonego rodzaju przychodu. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że według Skarżącej obywatele ukraińscy, opuszczający Ukrainę w celu świadczenia zatrudnienia na terytorium Polski, znajdowali się w podróży do czasu powrotu do zasadniczego miejsca zamieszkania (to jest na Ukrainę). W konsekwencji korzystanie przez nich z nieodpłatnych noclegów zapewnianych przez spółkę powinno mieścić się w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.p. Z rozumowaniem takim nie sposób się zgodzić. Po pierwsze powołany przepis dotyczy świadczeń uzyskanych już po zawarciu umowy o pracę (zlecenia), ponieważ dopiero od tej chwili można mówić o odbywaniu przez podatnika podróży służbowej, która stanowi realizację potrzeb pracodawcy (zleceniodawcy). Organ trafnie wskazuje, że stanowisko zajęte przez Skarżącą prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której osoby udające się w dane miejsce celem znalezienia pracy, jeszcze przed jej znalezieniem i świadczeniem, przed podpisaniem umowy już miałyby pozostawać w swojej podróży, w związku z którą miałyby otrzymywać diety i inne należności. Po drugie nie można uznać przemieszczania się po terenie tego samego miasta za podróż służbową. Z zakresu pojęcia podróż wyłączne są jazdy o charakterze lokalnym (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2021 r., II FSK 493/19). 4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. jak również w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, tj. przyjęcie, że praca wykonywana przez obywateli Ukrainy (zleceniobiorców współpracujących ze Skarżącą) była świadczona w miejscu ich zakwaterowania (w mieście w Polsce), pomimo iż ze zgromadzonego materiału dowodowego (akt sprawy) bezspornie wynika, że rzeczone czynności były wykonywane nie tylko w halach magazynowo-produkcyjnych zlokalizowanych w tym mieście, ale także w innych polskich miastach na terenie całej Polski. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał - powołując się na orzeczenie NSA z dnia z 19 października 2021 r., II FSK 493/19 - że z zakresu pojęcia "podroż służbowa" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. wyłączone są jazdy o charakterze lokalnym (przemieszczanie się w obrębie tego samego miasta), a w konsekwencji, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z tego przepisu, 2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez zaniechanie jakichkolwiek wyjaśnień, dlaczego sąd pierwszej instancji uznał, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. obejmuje jedynie zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku z realizowaniem przez niego potrzeb pracodawcy (zleceniobiorcy), w sytuacji gdy Skarżąca w skardze wyraźnie podnosiła (powołując w tym zakresie stosowne interpretacje indywidualne), że zwolnienie to nie ogranicza się jedynie do zwrotu wydatków wcześniej fizycznie uiszczanych przez podatników, ale obejmuje również - z racji uproszczenia i ułatwienia rozliczeń - świadczenia bezpośrednio pokryte przez zleceniodawcę, tj. koszty, które nie są przez podatników fizycznie uiszczane. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku nie wiadomo, dlaczego sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe i dlaczego nie podzielił powszechnej praktyki organów podatkowych w tym zakresie. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje jedynie świadczenia (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które są wypłacane bezpośrednio i fizycznie zleceniobiorcom współpracującym ze Skarżącą, a nie obejmuje już świadczeń wypłacanych osobom trzecim (tu: hotelom) na pokrycie wydatków, które zleceniobiorcy ci musieliby ponieść w związku ze swoim zakwaterowaniem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konkluzji, że z perspektywy praktyki organów podatkowych nie ma znaczenia, czy przedmiotowe świadczenia są wypłacane bezpośrednio zleceniobiorcom, czy osobom trzecim na rzecz tych zleceniobiorców; 2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z zabezpieczeniem miejsc noclegowych obywatelom Ukrainy (zleceniobiorcom współpracującym ze spółką) nie stanowią "diet i innych należności za czas podroży służbowej", o których mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konkluzji, że sporne świadczenia mieszczą się w pojęciu "diet i innych należności za czas podroży służbowej"; 3) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia będącego konsekwencją błędnie przyjętego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również błędnej wykładni tego przepisu, że – nawet przy przyjęciu, że sporne świadczenia powinny stanowić dla ich biorców przychód podatkowy – nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w tym przepisie. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., zasądzenie od organu Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Przypomnieć należy, że sprawa była dwukrotnie rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku II FSK 795/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok i kierując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że zaskarżone uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie wyjaśnia powodów, dla których uznano, że kontrolowana przez sąd decyzja jest zgodna z prawem z uwagi na brak naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie wyjawił swojego stanowiska w zakresie zarzutu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b) u.p.d.o.f., co uniemożliwiło dokonanie kontroli instancyjnej. Ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji wypełnił zalecenia i podniósł, że zleceniobiorcy nie otrzymywali od Skarżącej żadnego świadczenia stanowiącego pokrycie poniesionych przez nich wydatków. Sąd pierwszej instancji kierował się wytycznymi sądu drugiej instancji, ponieważ wskazał, że Skarżąca zapewniała zleceniobiorcom nieodpłatne zakwaterowanie, co — jak wyraźnie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2022 r., II FSK 795/22 — należało potraktować jako nieodpłatne świadczenie. Podatnicy nie ponosili w związku z zakwaterowaniem rzeczywistych kosztów, a w konsekwencji nie otrzymywali od Skarżącej żadnych świadczeń, które miałby pokrywać poniesione przez nich koszty. Nie ziścił zatem się podstawowy warunek pozwalający skorzystać ze zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 16 pkt b) u.p.d.o.f., jakim jest osiągnięcie przez podatnika określonego rodzaju przychodu. Sąd zwrócił również uwagę, że organ podniósł w piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2022 r., że zwolnienie wymaga odbycia przez pracownika (zleceniobiorcę) podróży służbowej. Skarżąca podnosiła, że obywatele ukraińscy, opuszczający miejsce zamieszkania (Ukrainę) w celu świadczenia zatrudnienia na terytorium Polski, znajdowali się w podróży do czasu powrotu do zasadniczego miejsca zamieszkania (to jest na Ukrainę), a w konsekwencji korzystanie przez nich z nieodpłatnych noclegów zapewnianych przez Skarżącą powinno mieścić się w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.p. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że z rozumowaniem takim nie sposób się zgodzić. Po pierwsze powołany przepis dotyczy świadczeń uzyskanych już po zawarciu umowy o pracę (zlecenia), ponieważ dopiero od tej chwili można mówić o odbywaniu przez podatnika podróży służbowej, która stanowi realizację potrzeb pracodawcy (zleceniodawcy). Stanowisko zajęte przez Skarżącą prowadziłoby do sytuacji, w której osoby udające się w dane miejsce celem znalezienia pracy, jeszcze przed jej znalezieniem i świadczeniem - jeszcze nawet przed podpisaniem umowy - już miałyby pozostawać w swojej podróży, w związku z którą miałyby otrzymywać diety i inne należności. Według sądu pierwszej instancji z tego względu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. był bezzasadny, z czym należy się zgodzić. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.