II FSK 735/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 835/22 w sprawie ze skargi E. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.669.2022.1.ISL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 7 lutego 2023r., sygn. akt I SA/Łd 835/22, w sprawie ze skargi E. B. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 29 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wyjaśnił, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji lokali mieszkalnych. We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej niebędącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W majątku spółki znajduje się 44 lokali mieszkalnych o powierzchni od 19 do 71 m². Lokale te zostały nabyte przed 1 stycznia 2022 r. Zostały także wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz są amortyzowane w stawkach od 1,5 do 10%. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: "Czy działając w zaufaniu do Rzeczypospolitej Polskiej jako państwa prawa, mając na uwadze konstytucyjną zasadę praw słusznie nabytych oraz niedziałanie prawa wstecz, Wnioskodawczyni będzie mogła kontynuować amortyzację lokali mieszkalnych po 2022 r., rozpoczętą dla lokali nabytych w latach przed 2022 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji?" Strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie powołując treść art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., i porównała go z treścią wskazanego powyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Według art. 71 ust 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: "ustawa zmieniająca") podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Zdaniem Skarżącej w myśl wskazanych powyżej przepisów podatnicy mają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych między innymi od lokali mieszkalnych nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. Strona odniosła się również do ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 listopada 2003 r., sygn. K 32/02. Jej zdaniem odstąpienie od zasady praw nabytych jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach, a więc gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna (wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99), przy czym w ocenianym w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania takiego wyłomu. 1.3. W dniu 29 września 2022 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że co do zasady Strona będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej). W odniesieniu do stanowiska Strony w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") DKIS wskazał, że postępowanie w prawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanych przez Wnioskodawczynię oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, że Strona nie będzie mogła kontynuować amortyzacji lokali mieszkalnych po 2022 r., rozpoczętą dla lokali mieszkalnych nabytych w latach przed 2022 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji. 2.1. Nie zgadzając się z treścią tego rozstrzygnięcia Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżąca nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji; 2. przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej : "O.p.") poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. 2.2 W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wyjaśnił, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżąca będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od 44 lokali mieszkalnych, które zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych. Sąd odniósł się do przepisów dotyczących amortyzacji i kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, treść tego przepisu. Wskazał, że przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej. Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w zaskarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie. Sąd zauważył, że stanowisko strony zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych. Stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącej wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Wskazano, że organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują zdaniem Sądu również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP. 3.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że Skarżąca nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji; 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem art. 14b § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. 3.2. Pełnomocnik Dyrektora KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. W zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie (por. np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1624/16, publ. CBOSA). Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, co przy sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych dotyczy odniesienia się do obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej regulującej dany podatek. Jeżeli zdaniem autora skargi kasacyjnej prócz przepisów ustawy podatkowej naruszone zostały także inne przepisy konieczne jest ich wskazanie w podstawach kasacyjnych. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, o czym stanowi art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Należy to rozumieć jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który na przestrzeni czasu miał różne brzmienie, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy strona wskazuje konkretny przepis, jako naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. 4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. Zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji instytucja interpretacji indywidualnej nie może służyć identyfikowaniu przepisów, które budzą wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, a zaskarżona interpretacja indywidualna prawidłowo ograniczyła się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku i w zakresie postawionego przez stronę pytania. Oznacza to brak możliwości wykładni innych przepisów aniżeli przepisy prawa podatkowego, tj. wskazanych w art. 3 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano także na szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Tym samym wyrażono stanowisko, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP. Co do zasady stanowisko to należy uznać za słuszne, gdyż wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, nie są rozstrzygnięciami władczymi, kształtującymi bezpośrednio prawa i obowiązki wnioskodawców, lecz jedynie pełnią tzw. funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.), w przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Tym samym organ interpretacyjny nie stosuje wprost wobec wnioskodawcy przepisów prawa materialnego kształtując w ten sposób jego prawa i obowiązki w tym zakresie, lecz jedynie, na podstawie i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego udziela informacji wnioskodawcy o możliwym zastosowaniu, bądź nie, określonych przepisów prawa podatkowego, których wniosek ten dotyczył. Organ wydający interpretację może zwrócić się do wnioskodawcy o uściślenie (uzupełnienie) opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o niezbędne do wydania takiej interpretacji elementy. Organ nie ma natomiast w ramach tego postępowania, co jest oczywiste, żadnych instrumentów prawnych pozwalających na weryfikację, czy opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. W tym sensie jest to postępowanie, które opiera się jedynie na hipotetycznych założeniach. Dopiero na etapie przyszłego i ewentualnego zastosowania, tzw. przepisów ochronnych (art. 14k i nast. O.p.) w ramach postępowania jurysdykcyjnego może nastąpić zestawienie (konfrontacja) tych założeń z rzeczywistością. Pomijając kwestię, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 14b § 1 O.p. ze względu na fakt, że w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów O.p., twierdzenia na których zarzut ten został oparty nie pozostają w uchwytnym związku z jego treścią. Przepis ten stanowi, że "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Ma on więc charakter ogólny i określa organ właściwy do wydania takiej interpretacji (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), podmiot uprawniony do jej otrzymania (zainteresowany) oraz zasadniczy tryb, w jakim jest ona wydawana (na wniosek zainteresowanego). Podkreślenia jedynie wymaga, że dokonując kontroli legalności danej interpretacji podatkowej sąd administracyjny ma możliwość oceny zastosowaniem reguł walidacyjnych, czego wynikiem może być pominięcie sprzecznego z Konstytucją RP przepisu ustawy, czy też dokonania jego wykładni w zgodzie z konstytucją, czyli dokonania wreszcie tzw. "rozproszonej kontroli konstytucyjności". Jednakże w tym aspekcie nie postawiono w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego pod adresem Sądu meriti. Jako naruszoną w istocie wskazano jedynie normę dopełnienia z art. 14b § 1 O.p., wymagając dokonania wykładni prokonstytucyjnej przepisów prawa materialnego przez organ interpretacyjny, a nie przez Sąd meriti. Jak już wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to w sposób w niej podany. 4.4. W zarzucie dotyczącym naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazano wyłącznie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że Skarżąca nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r., aż do czasu zakończenia amortyzacji. Oceniając tak ujęty zarzut skargi kasacyjnej od strony formalnej stwierdzić należy, że obarczony jest on deficytami. Pomijając już, że nie zostało sprecyzowane, o które brzmienie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w tym zarzucie chodziło - sprzed, czy po nowelizacji tego przepisu, w zarzucie tym brakuje jakiegokolwiek nawiązania do przepisów Konstytucji RP, na których to przepisach oparte było prezentowane we wniosku stanowisko Skarżącej. Brak wkomponowania w konstrukcję tego zarzutu norm wynikających, czy to z art. 2 Konstytucji RP, bądź innego adekwatnego przepisu ustawy zasadniczej, znacznie osłabia skuteczność tego zarzutu. Podkreślenia bowiem wymaga, że treść samego wskazanego w tym zarzucie jako naruszonego art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej jest na tyle jednoznaczna, że nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dopiero w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Skarżąca nawiązała do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., o sygn. akt P 10/11, w treści którego mowa jest o art. 2 Konstytucji RP i wywodzonych z niego innych szczegółowych zasadach prawnych. Uczyniono to jednak jako element i zarazem podstawa argumentacyjna wywodów zamieszczonych w powoływanych i przytaczanych w tym uzasadnieniu innych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Zamieszczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej cytaty z uzasadnień wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz rozważań poczynionych w innych interpretacjach indywidualnych, które dotyczyły składników majątku przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r., a które dotyczyły całkowicie innego unormowania. Dokonując oceny zasadności tego zarzutu w świetle treści i argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku przypomnieć należy, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawione tam stanowisko tego Sądu, a nie zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie organu administracyjnego. Należało o tym przypomnieć, ponieważ ma to znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, skoro w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wymienionego przepisu, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, "poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że (...)". Tym samym formułując w ten sposób analizowany zarzut Skarżąca niejako zrównywała i utożsamiała błąd sądu administracyjnego z błędem organu interpretacyjnego, przy czym w niniejszej sprawie kwestia ta jest bardziej złożona. Jak już wskazano dla skuteczności kwestionowania "niekonstytucyjności" wskazanej regulacji konieczne było wskazanie na konkretny przepis Konstytucji RP i jego rozumienie w kontekście możliwości jej bezpośredniego stosowania przy wykładni przepisów ustaw podatkowych w oparciu o art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Za niewystarczające w tym zakresie należało uznać także odwołanie się w skardze kasacyjnej do fragmentów wyroków Trybunału Konstytucyjnego i interpretacji indywidualnych, w których zawarto wypowiedzi dotyczące innych instytucji aniżeli amortyzacja lokali mieszkalnych, a raczej jej zakaz od 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Aby zarzut art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. mógł być skuteczny w zakresie oczekiwanym przez Skarżącą należało go skonstruować w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy zasadniczej, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Wobec tego brak wskazana wśród podstaw kasacyjnych przepisów rangi konstytucyjnej usuwa spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię niekonstytucyjności normy prawnej wynikającej z przepisów prawa materialnego wskazanej w treści zarzutów skargi kasacyjnej. 4.5. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz DKIS orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1935, ze zm.).