II FSK 737/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1000/15 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 190 (słownie: sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. J. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 9 grudnia 2013 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że otrzymane przez skarżącego odsetki za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W odwołaniu skarżący zarzucił, że odsetki za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje nie stanowią przychodu z innych źródeł, gdyż dzielą los należności głównej, a jako odszkodowanie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 25 marca 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że przychodu z tytułu odsetek nie można zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a jednocześnie odsetki te nie stanowią odszkodowania i nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący utrzymywał, że przychód z odsetek za zwłokę w wypłacie należności za sprzedane akcje winien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, gdyż nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, nie ma podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Odsetki te powinny być zatem uznane za przychód z tego samego źródła, co należność główna, to jest za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Na poparcie zajętego stanowiska Sąd powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 lutego 2014 r. (II FSK 702/12), z dnia 29 stycznia 2014 r. (II FSK 333/12) i z dnia 20 grudnia 2013 r. (II FSK 115/12). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy uzyskane przez skarżącego wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c., należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 145 § 1 pkt 1 lit. b, 141 § 4, 133 §1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe wadliwe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz braku oddalenia skargi przez Sąd - w rezultacie Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. W piśmie procesowym skarżący wniósł o odstąpienie w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej, ze względu na skutki, jakie dla rozstrzygnięcia wywołuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. (II FPS 2/16). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W podjętej po wydaniu zaskarżonego wyroku i po wniesieniu skargi kasacyjnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. (II FPS 2/16) uznano, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną jest na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. związany, w tym sensie, że gdyby nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, miałby obowiązek przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, wyrażony w powyższej uchwale, nie korzysta z z przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. możliwości jego weryfikacji. W konsekwencji, odwołując się do argumentacji przedstawionej w uchwale, za trafny uznaje zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na zakwalifikowaniu odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas gdy przychody te powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; dochód z tych odsetek winien być zatem opodatkowany według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 P.p.s.a. także do rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny przez jej oddalenie na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na powtarzalność spraw dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje i w związku z tym ograniczony nakład pracy, związany z prowadzeniem poszczególnej sprawy, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. częściowo odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zasądzając kwotę 190 zł, na którą składa się wpis od skargi kasacyjnej oraz częściowy zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wniosek o całkowite odstąpienie od obciążenia skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego szedł za daleko, skoro to skarżący wszczął postępowanie sądowoadministracyjne, które koszty te wywołało.