II FSK 783/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1098/07 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1098/07 oddalił skargę K. K. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2003 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyrok ten został wydany po uchyleniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 349/06) zaskarżonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 2313/03) i przekazaniu spawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy ustalił dochód skarżącego i jego małżonki na kwotę 107.054,37 zł, wydatki na kwotę 125.288,30 zł. Zatem dochód z nieujawnionych źródeł przychodu wyniósł 18.233,90 zł, co spowodowało powstanie zobowiązania w wysokości 6.837,75 zł. Sąd uznał, że obliczony przez organy podatkowe dochód jest nieprawidłowy, bowiem organ błędnie przyjął, że odprowadzone przez podatników zaliczki na podatek wynosiły 10.376,90 zł, zamiast prawidłowej wielkości 19.745,60 zł. Spowodowało to zaniżenie podstawy opodatkowania, jednak z uwagi na fakt, iż Sąd nie orzeka na niekorzyść skarżącego, zobowiązanie w podatku pozostało w wysokości przyjętej przez organ administracji. Sąd pierwszej instancji, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że udział, w charakterze strony, małżonki skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym z nieujawnionych źródeł nie był konieczny. Sąd podkreślił, że przychód z nieujawnionych źródeł przychodu w czasie trwania związku małżeńskiego podlega opodatkowaniu na imię każdego z małżonków. Oznacza to, że skorzystanie przez małżonków za dany rok podatkowy z uprawnienia do łącznego opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie rozciąga się na opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można stawiać organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, kiedy podatek skarżącemu ustalono od połowy nadwyżki wydatków nad przychodami, uwzględniającej wydatki i przychody obojga małżonków. Sąd wskazał, iż z umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 29 stycznia 1997 r. zawartej pomiędzy skarżącym i jego małżonką wynika, że do tego dnia istniała wspólność majątkowa małżeńska i że to tego dnia małżonkowie nie zawierali żadnych majątkowych umów małżeńskich. Skarżący nie wskazywał, że wydatki były ponoszone z majątku odrębnego któregokolwiek z małżonków, zaś nabyte przez niego prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków było do majątku odrębnego, a nie z majątku odrębnego. Natomiast organy podatkowe wydając decyzję na K. K., zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaliły skarżącemu podatek od połowy nadwyżki wydatków obojga małżonków nad ich przychodami. Brak odrębnego postępowania i decyzji administracyjnej wydanej na imię żony nie rodził negatywnych skutków prawnych w zakresie postępowania prowadzonego wobec K. K.. Z uwagi na brak przedstawienia przez skarżącego wysokości wydatków poniesionych na utrzymanie gospodarstwa domowego w 1996 r. za prawidłowe uznał Sąd ustalenie tych wydatków przez organ administracji w oparciu o dane wynikające z rocznika statystycznego z 1997 r. i wyliczenie ich na kwotę 1015,18 zł miesięcznie i 12.182,16 zł rocznie. W dalszej części uzasadnienia Sąd, za organami podatkowymi, przyjął, że strona na dzień 31 grudnia 1995 r. nie była w stanie zgromadzić żadnych oszczędności. Do środków, którymi podatnik mógł dysponować w 1996r. organy podatkowe słusznie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zaliczyły przychodów z tytułu likwidacji Spółki. Przedłożona na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kserokopia "umowy ugody" (akta administracyjne nie zawierają takiego dokumentu) nie może zostać uznana za dowód rozstrzygający sprawę na korzyść podatnika. Taki dokument, mógłby zostać złożony przed organami podatkowymi celem wykazania, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak podkreślił Sąd, organy podatkowe właściwie zebrały i oceniły materiał dotyczący podziału spółki "A.", który pozostaje w sprzeczności z przedstawioną przez podatnika "umową ugody". Wobec twierdzenia podatnika o spaleniu dokumentów, organy podatkowe prawidłowo, na podstawie dostępnych dowodów tj. Umowy - statutu Spółki Cywilnej K. K. i J. A., aneksów do tej umowy z dnia 18 sierpnia 1995 r. i 30 sierpnia 1995 r. oraz zeznań: K. K., przesłuchiwanego w charakterze strony i wspólnika podatnika J. A. ustaliły, że podział majątku spółki nastąpił w formie bezgotówkowej. Za niewiarygodne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również stanowisko podatnika zawarte w piśmie procesowym z dnia 5 października 2007 r., że wynagrodzenie podatnika i jego małżonki ze stosunku pracy za lata 1992 -1996 daje podstawy do przyjęcia oszczędności za te lata w kwocie 10.000 zł. Dochody małżonków ze stosunku pracy ustalone zostały przez organy podatkowe na podstawie złożonych zeznań podatkowych i jak wyżej wskazano ich wysokość wraz z innymi dochodami nie była wystarczająca na pokrycie poniesionych wydatków. Dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że w toku postępowania zarówno pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe zbadały całokształt okoliczności faktycznych zachowując przy tym wszystkie przysługujące w postępowaniu podatkowym uprawnienia podatnika. Wobec czego bezpodstawne pozostają zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej zawiera wszystkie elementy decyzji, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżących, doradca podatkowy, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie i błędną ocenę istotnych okoliczności związanych z posiadanymi przez skarżącego w dniu 1 stycznia 1996 r. środkami finansowymi i dokonanego w 1995 r. podziału majątku spółki cywilnej. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuznanie za dowód w sprawie przedłożonej przez skarżącego przy piśmie procesowym z dnia 4 października 2005 r. kserokopii "umowy-ugody" i w związku z tym błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie rozliczenia z tytułu podziału majątku spółki cywilnej "A.". Zdaniem skarżącego miało to istotny wpływ na rozstrzygniecie w odniesieniu do uzyskanych przez niego przychodów w 1996 r., a także ma wpływ na ustalenie posiadanych przez niego środków finansowych w latach następnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty ograniczają się w istocie do wskazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, "przez pominięcie i błędną ocenę istotnych okoliczności" nie stanowi naruszenia przepisów prawa materialnego, które może mieć miejsce w przypadku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego lub błąd subsumcji, a tym samym nie może być poddany merytorycznej ocenie przez sąd odwoławczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie popełnił żadnego z zarzuconych mu błędów. Uwzględnił obowiązujące zasady postępowania dowodowego przed organami podatkowymi, w szczególności fundamentalną dla rozpatrywanej sprawy regułę dotyczącą ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, organy podatkowe nie mają, w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To podatnik powinien, w trosce o ochronę własnych interesów, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając w trakcie trwającego postępowania podatkowego stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Ponadto należy podkreślić, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a więc na podstawie przedłożonych mu akt administracyjnych sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. należy wskazać, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu albo na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie powołanego przepisu jest wyznaczony podstawową funkcją sądowej kontroli administracji, tj. oceną z punktu wiedzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Zatem dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreślano, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX 50129). Zgłoszony przez skarżącego środek dowodowy miał na celu podważenie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i jako taki był niedozwolony w postępowaniu sądowoadministracyjnym na mocy powołanego przepisu ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniosek dowodowy skarżącego mógł być skutecznie złożony tylko w postępowaniu administracyjnym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.