II FSK 814/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 860/16 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr PD-03-1.3120.8.1.2016.GK w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Prezydenta Miasta K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 860/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. (dalej: "Prezydent K.", "organ interpretacyjny") z 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA, zasadniczy spór w sprawie dotyczył wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 2015 r. oraz 1 sierpnia 2015 r., poprzez odpowiedź na pytanie, czy w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym prawidłowe były złożone przez nią deklaracje na podatek od nieruchomości za lipiec i sierpień 2015 r. Zdaniem Spółki, zadeklarowane do opodatkowania nieruchomości (o wskazanych nr ewidencyjnych) z powodu tzw. względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodała, że nieruchomości nabyła w toku postępowania upadłościowego prowadzonego wobec jej kontrahenta, który nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania z tytułu wykonanych przez Spółkę na jego rzecz usług. Dotychczas, z niewyjaśnionych przyczyn, nieruchomości (grunty i budynki) opodatkowane były w sposób zawyżony, według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny przyjął zaś, że wskazane przez Spółkę względy techniczne stanowią w rzeczywistości przeszkody formalno – prawne związane z przejściowym brakiem możliwości wykorzystywania przez podatnika nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej. Przeszkody te mają nadto charakter subiektywny i nie można ich sklasyfikować jako względy techniczne, a raczej jako technologiczne bądź prawne. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że Prezydent K. nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Zasadnie przyjął bowiem, że w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie (lipiec i sierpień 2015 r.) nie wystąpiły względy techniczne wymienione w tych przepisach, uprawniające Spółkę do zastosowania obniżonej stawki podatku, przewidzianej dla nieruchomości, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których m. in. przyjmuje się, że względy techniczne to okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny, który nie pozwala na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Okoliczności świadczące o zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości nie mogą mieć charakteru prawnego czy finansowego. WSA przypomniał, że Spółka dla poparcia swego stanowiska wskazała następujące okoliczności: nie otrzymała od poprzedniego właściciela nieruchomości dokumentacji architektoniczno-budowlanej i wykonawczej, nie miała odbioru technicznego budynku, nie miała pozwolenia na budowę, instalacje elektryczne, wodne i co były nieszczelne. Stan techniczny stacji TRAFO nie był wyjaśniony. Okoliczności te, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sposób oczywisty nie mają charakteru trwałego i nie dyskwalifikują definitywnie przydatności nieruchomości do użytku gospodarczego. Brak dokumentacji, względnie jej zdekompletowanie, ma bowiem charakter przemijający. Dokumentacja ta może zostać sporządzona od nowa, względnie podlega uzupełnieniu. Usterki techniczne poszczególnych mediów także nie mają charakteru trwałego, mogą być naprawione lub zastąpione nową instalacją. WSA przyjął, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to takie okoliczności o charakterze technicznym, które uniemożliwiają podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, czyniąc nieruchomość ogólnie niezdatną do użytku gospodarczego. Okoliczności przemijające, niemające charakteru stałego i ciągłego, nie wyczerpują desygnatów opisanej normy prawnej. Założeniem wyższego opodatkowania jest to, że skoro przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to przynosi mu większe korzyści niż ten, którym włada podmiot nieprowadzący takiej działalności. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazuje jednoznacznie na trwały charakter owych względów technicznych. Względami technicznymi, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie są zatem okoliczności, które jedynie utrudniają gospodarcze wykorzystanie nieruchomości, zmuszając podatnika do poszukiwania alternatywnych metod rozwiązania problemu. Z tych względów, powołując się na poglądy prawne zawarte w wyroku NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3337/13, Sąd pierwszej instancji przyjął, że wskazane we wniosku utrudnienia, czy też niedogodności w prowadzeniu działalności, miały charakter przemijający i nie mieściły się w pojęciu "względów technicznych", użytym przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.). Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje bowiem swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, a także finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (nieruchomości) do prowadzenia działalności gospodarczej. 2.2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki (radca prawny). Zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, lub o zmianę wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "Ppsa"), naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca i 1 sierpnia 2015 r. poprzez błędną wykładnię tych przepisów; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zasadnie Prezydent K. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za chybione. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Skarżąca w rozpoznanej sprawie kwestionuje w istocie negatywną ocenę jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego opodatkowania nabytych przez nią nieruchomości. Ściślej rzecz ujmując sporne między stronami jest przyjęte przez organy interpretacyjny i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji rozumienie pojęcia "względów technicznych", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji – kwestia zasadności opodatkowania gruntów i budynków według stawki najwyższej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l., dla gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W skardze kasacyjnej jej autor postawił w związku z tym zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i pkt 2 Ppsa). 3.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy. W przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew wymogom przewidzianym w art. 174 pkt 1 Ppsa, autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie wykazał, że WSA mylnie zrozumiał treść przywołanych przepisów lub ich znaczenie, bądź niewłaściwie odczytał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje raczej sposób zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przez WSA na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, wadliwe przyjmując, iż pomimo wskazanych we wniosku okoliczności, nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości dla przedmiot opodatkowania (grunty i budynki), który zdaniem Spółki ze względów technicznych nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, poprzez wadliwe przyjęcie, że wystąpiły przesłanki do zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów i budynków należących do Spółki jako związanych z prowadzoną działalności gospodarczą. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał nadto, wbrew art. 174 pkt 2 Ppsa, wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 Ppsa konieczne jest wykazanie, który przepis postepowania został naruszony, w jaki sposób, a także wskazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 Ppsa nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo wskazanej wyżej wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należy się do nich odnieść. 3.3. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych", które sprawiają, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia odstąpienie od opodatkowania przedmiotu opodatkowania stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jego orzecznictwie przyjmuje się, że "aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami)" (zob. wyrok NSA z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2210/16, CBOSA). Wynika to z użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ma szeroki zakres znaczeniowy (szerszy niż pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" - art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W związku z tym uznaje się, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (sposób jej wykorzystania nie ma istotnego znaczenia). Przy rozumieniu pojęcia "względy techniczne" należy pamiętać, iż ratio legis wyłączenia nieruchomości z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej na podstawie tego kryterium, wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania, nie wykorzystują oraz nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych. Zastosowanie niższych stawek podatku od nieruchomości dla przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy, ustawodawca między innymi uzależnia od spełnienia łącznie dwóch warunków: przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi właśnie na owe względy techniczne (a nie jakiekolwiek inne) nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Z przepisu wprost bowiem wynika, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny (por. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13, CBOSA). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r, sygn. akt II FSK 3337/13; CBOSA). 3.4. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że okoliczności wskazywane przez Spółkę, dotyczące braku pozwolenia na budowę, braku dokumentacji architektoniczno – budowlanej i wykonawczej, braku odbioru technicznego budynku, stanu technicznego stacji TRAFO i wadliwości instalacji elektrycznej, wodnej i co, nie mają charakteru trwałego i nie dyskwalifikują definitywnie przydatności nieruchomości do użytku gospodarczego. Brak dokumentacji względnie jej zdekomponowanie ma charakter przemijający. Brakujące elementy dokumentacji mogą zostać uzupełnione lub sporządzone od nowa. Usterki techniczne bez wątpienia nie mają trwałego charakteru (podlegają usunięciu). Opisywane przez Spółkę przyczyny uniemożliwiające wykorzystanie nabytych przez nią nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, mają zatem bez wątpienia charakter przemijający. Wpływu na wynik sprawy nie mają nadto okoliczności towarzyszące nabyciu przez Spółkę nieruchomości. Obiektywnie rzecz biorąc zostały one zakupione na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wskazywane przez Spółkę przeszkody mają charakter przemijający, a Spółka podejmuje działania zmierzające do przystosowania kupionych nieruchomości dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to znaczy, że przedmiotowe nieruchomości mogą być w niedalekiej przyszłości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, że brak jest podstaw do ich opodatkowania według stawek przewidzianych dla "pozostałych" gruntów i budynków, uznając tym samym za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przemijający brak możliwości wykorzystywania zakupionych nieruchomości (gruntów i budynków) przez osobę prawną prowadzącą działalność gospodarczą nie stanowi bowiem w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił zatem skargę Spółki. To zaś oznacza, że za chybione należało uznać wadliwie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, o czym mowa wyżej, dotyczące naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a także art. 146 § 1 w związku z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w istocie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji także dokonanej przez WSA oceny informacji o obowiązującym (w 2015 r.) prawie, udzielonej Spółce przez organ interpretacyjny. 4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 184 Ppsa oddalił zatem skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 Ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).