II FSK 850/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 290/13 w sprawie ze skargi M. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 września 2013 roku sygn. akt VIII SA/Wa 290/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę R. S. i M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 roku, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Decyzją z 24 stycznia 2013 roku, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 22 sierpnia 2012 roku. Przedmiotem tych decyzji było określenie małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 100 380 zł i odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za wszystkie miesiące 2008 rok (łącznie 9 976 zł). Skarżący deklarowali zobowiązanie w wysokości 0 zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.; dalej: "O.p."), a także art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Dyrektor IS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przyjął ustalenia faktyczne przedstawione w decyzji Naczelnika US. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący w 2008 roku zaniżył przychody w prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży samochodów, gdyż w treści faktur dokumentujących ich sprzedaż wykazał niższe ceny tych pojazdów od faktycznie uzyskanych. Zdaniem Dyrektora IS, świadczy o tym przeprowadzona przez organ I instancji analiza wystawionych 49 faktur VAT - marża, z których wynikało, że w 38 przypadkach wykazane w nich kwoty są znacznie niższe od najniższej wartości rynkowej takich pojazdów (niejednokrotnie o 30 - 70 %). W świetle zeznań skarżącego oraz pozostałych ustaleń kontrolujących w tym zakresie, Dyrektor IS uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez Naczelnika US. Ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika US uznał za zgodną z art. 191 Op, w tym ocenę dowodów z zeznań tych świadków, którym organ I instancji odmówił wiarygodności. Z ich zeznań wynikało bowiem, że dokonując dalszych czynności (ubezpieczenie, sprzedaż, darowizna) wykazywali niejednokrotnie znacząco wyższe kwoty od cen transakcyjnych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wystawione przez skarżącego faktury, dokumentujące zdarzenia gospodarcze, nie odzwierciedlały rzeczywistych cen sprzedaży samochodów. Prawidłowo Naczelnik US stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. Podstawę opodatkowania przyjętą przez organ I instancji uznał za zbliżoną do rzeczywistej, tj. ustaloną zgodnie z art. 23 § 5 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęty wyrok stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący w 2008 r. zaniżył o kwotę 297.393,62 zł wartość uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, nabytych w tym celu poza granicami RP. W treści faktur (VAT – marża) dokumentujących sprzedaż pojazdów skarżący wykazywał bowiem ceny znacznie odbiegające od cen rynkowych takich samych pojazdów ustalonych przez organy na podstawie fachowych publikacji. Nie wykazał przy tym, że istniały ku temu podstawy faktyczne. Część świadków potwierdziła fakt zapłaty za pojazd kwoty wyższej od ujawnionej w treści spornych faktur. Świadkowie, którzy potwierdzali ceny sprzedaży pojazdów wynikające ze spornych faktur, ubezpieczali zaś lub (i) zbywali pojazdy wskazując ich wartość w kwotach znacznie wyższych od tych, które stanowiły jakoby cenę ich nabycia. Świadkowie nie uprawdopodobnili nadto poniesienia znacznych wydatków w celu poprawy stanu technicznego sprawnych (dopuszczonych do ruchu) pojazdów. Organy uwzględniły przy tym niższą o 8% wartość używanych pojazdów sprowadzonych do kraju. Zakwestionowane przez organy zostały ceny sprzedaży 38 pojazdów spośród 49 zbytych przez skarżącego w 2008 r. samochodów. Organy kwestionowały tylko wówczas cenę transakcyjną pojazdu, jeżeli z niewyjaśnionych przyczyn odbiegała znacznie od cen rynkowych takich pojazdów wynikających ze specjalistycznych publikacji. Organy przyjęły dowody ujawnione przez skarżącego w zakresie ceny nabycia poszczególnych pojazdów. Zdaniem WSA, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący znacznie zaniżał przychody ze sprzedaży pojazdów, a wystawione przez niego sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy należy uznać za zgodną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, czyli za dokonaną w granicach art. 191 Op. Skarżący nie wykazali, że istniały wiarygodne powody dokonywania sprzedaży spornych samochodów za kwoty znacznie odbiegające od ich cen rynkowych. W szczególności nie uprawdopodobnili, że sprzedawali w kraju samochody na tyle uszkodzone lub (i) wyeksploatowane, że za wiarygodną należy uznać cenę sprzedaży ujawnioną w treści spornych faktur. Trafnie organy odmówiły przy tym wiarygodności tym świadkom, którzy potwierdzali zapłatę ceny sprzedaży samochodów ujawnionej w treści spornych faktur, skoro ci świadkowie bez uzasadnionej przyczyny wkrótce po zakupie pojazdów deklarowali ich wartość znacznie wyższą na potrzeby ubezpieczenia lub (i) w związku ze zbyciem tych samochodów. Podkreślenia wymaga, że ustalając wartość rynkową sprzedawanych przez skarżącego pojazdów, organy uwzględniały obniżenie ich wartości o 8% w związku z zakupem pojazdów poza granicami kraju, a następnie ich sprowadzeniem do kraju w celu sprzedaży. Z tych względów uznać należy, że organy podatkowe trafnie zastosowały przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 oraz § 5 Op. W dniu 29 listopada 2013 roku wpłynęła do Sądu skarga kasacyjna sporządzona przez pełnomocnika skarżących – M. S. i R. S. W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi będącym przedmiotem niniejszego postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 131 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ogólnikowe i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uzasadnienie przez WSA w Warszawie Wydział VIII Zamiejscowy w Radomiu wyroku oddalającego skargę na decyzję organów I i II instancji, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia oraz brak wskazania czytelnych argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia skargi w kwestiach zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy, z uwagi na naruszone przepisy skarga powinna być uwzględniona a w konsekwencji decyzja powinna być uchylona; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów prawa podatkowego: a) z art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 134 p.p.s.a., poprzez brak wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o zaniżeniu podstawy opodatkowania (wartość pojazdów wpisane w polisach ubezpieczeniowych, wartość rynkowa pojazdów, ogłoszenia prasowe i internetowe), przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły (stan pojazdów w dacie sprzedaży, zeznania nabywców pojazdów), co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; dowolne przyjęcie wartości sprzedaży pojazdów w oparciu o ogłoszenia prasowe i internetowe oraz umowy ubezpieczeniowe, bez odwołania się do rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, zupełne dowolne potraktowanie zeznań świadków, które wbrew stanowisku organów, są zbieżne z zeznaniami strony organy nie potrafiły uargumentować dlaczego nie dały im wiary; b) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że skarżący w fakturach sprzedaży samochodów zaniżał ceny, za którą rzeczywiście je sprzedał, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji VAT w kwocie wyższej, niż zadeklarowana przez skarżącego, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; c) art. 210 § 1 pkt. 4, 6 oraz § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organów podatkowych pomimo, że nie zawierały one wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom stron, zeznaniom świadków, jak też fakturom VAT; d) art. 191 O.p. w związku z art. 134 p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż Sąd nie wyszedł poza granice skargi w konsekwencji zaakceptował dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie podatkowym stanu faktycznego z przekroczeniem granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez nienależyte uwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie i wyciągnięcie wniosków z dowodów przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; e) art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i 5 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego oszacowania podstaw opodatkowania na podstawie przyjętej wyceny wynikającej z katalogu Wydawnictwa Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspertmot oraz na podstawie cen rynkowych pojazdów ujętych w publikowanych notowaniach ogólnopolskich INFO-EKSPERT oraz uznaniu, że zastosowana przez organy podatkowe metoda jest najbardziej zbliżona do rzeczywistych podstaw opodatkowania, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na prawidłowe określenie zobowiązania. Ponadto na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. 1. art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie przez WSA, że zgromadzony w spawie materiał dowodowy wskazywał, iż skarżący zaniżyli wielkość obrotów ze sprzedaży kwot niższych od faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów, nadto poprzez uznanie, iż organa podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie Wydział VIII Zamiejscowy w Radomiu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na kwestiach proceduralnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Należy jednak podkreślić, że nie wszystkie ustalenia są podważane - skarżący nie kwestionuje przede wszystkim tego, że jego księgi podatkowe były nierzetelne (brak jest zarzutu naruszenia art. 193 O.p.), stąd należy uznać, że fakt nieewidencjonowania całości dochodów jest na obecnym etapie postępowania bezsporny. Sporny jest natomiast rzeczywisty rozmiar obrotu skarżącego - w tym zakresie skarżący podważa zarówno pełność materiału dowodowego sprawy, jak i prawidłowość wyciągniętych przez organy wniosków. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku, ani stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym mu w tym przepisie. Uzasadnienie wyroku obejmuje bowiem zarówno przedstawienie stanu sprawy, odnosi się do zarzutów podniesionych w skardze oraz podaje podstawę prawną rozstrzygnięcia i co szczególnie istotne poddaje się kontroli instancyjnej. Z tych wszystkich względów omówiony powyżej zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, podobnie jak i zarzut w ramach, którego jej autor zarzucane naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. powiązał z naruszeniem art. 180, art. 181 oraz art. 193 § 1 O.p., czyli zarzut naruszenia prawa materialnego powiązał z zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Tak sformułowany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyżej wskazanych względów. Stwierdzić więc należy, że skarżący za pomocą wniesionych zarzutów nie podważyli stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, co oznacza, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a., przyjęty w sprawie stan faktyczny jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący zaniżał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zgromadziły i właściwie oceniły dostępny materiał dowodowy, w prawnie dopuszczalny sposób oszacowały podstawę opodatkowania. Ustalenia zaś poczynione przez organy podatkowe w sprawie opierały się także w części na kalkulacji przedstawionej przez samego podatnika. Sam podatnik formułując ww. zarzut w istocie polemizuje z ustaleniami faktycznymi bez poparcia swych twierdzeń stosownymi dokumentami, dowodami czy wyliczeniami, które dowodziłyby, że rzeczone argumenty mają istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że podatnik, który wbrew przepisowi art. 193 § 1 O.p., prowadzi księgi nierzetelnie musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 651/13, publ. CBOSA). Nie sposób też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. Powołany przepis wskazuje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że dokonanie przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania według metody innej niż wymieniona w treści art. 23 § 3 O.p. wymaga przede wszystkim wykazania niemożliwości zastosowania metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 553/09; z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 2046/11, publ. CBOSA). W sprawie organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody, skarżący zaś nie przedstawił żadnych argumentów przemawiających za stanowiskiem przeciwnym. Z tych też względów - na podstawie art. 184 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.