II FSK 933/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z., T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3642/06 w sprawie ze skargi B. Z., T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2006 r. nr [..] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania, w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3642/06) oddalił skargę B. Z. i T. Z. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2006 r. w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja odwoławczego organu podatkowego odmawiająca wznowienia postępowania została wydana bez naruszenia prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na które powoływali się skarżący. Bowiem dowody przez nich przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania tj. zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa z dnia 23 grudnia 2005 r. i pismo Ministerstwa Skarbu Państwa Departament Instytucji Finansowych z dnia 28 grudnia 2005 r. powstały już po wydaniu decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2000 r., której wzruszenia w trybie wznowienia domagali się skarżący. Sąd wskazuje, że u podstaw rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji legło stanowisko organów podatkowych, według którego nabycie akcji pracowników Banku Handlowego w Warszawie S.A. nie stanowiło nabycia akcji w publicznym obrocie, a więc nie było nabyciem na podstawie publicznej oferty. Natomiast warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji było, w myśl przepisów art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. nabycie tych akcji na podstawie oferty publicznej. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż znane były organom podatkowym dokumenty wymienione w zaświadczeniu Ministra Skarbu Państwa z dnia 23 grudnia 2005 r. oraz piśmie Ministerstwa z dnia 28 grudnia 2005 r. gdyż znajdują się one w aktach sprawy. Jednakże organy podatkowe, odmiennie niż Minister Skarbu Państwa stwierdziły, iż nabycie akcji przez pracowników Banku Handlowego w Warszawie S.A. nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z różną ocena prawną i faktyczną tego samego zdarzenia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych" o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Organy podatkowe przy wydawaniu decyzji związane są przepisami prawa podatkowego i są uprawnione do dokonywania własnej oceny materiału dowodowego. Jak zaznacza Sąd nie można przyznać większej wagi stanowisku Ministra Skarbu Państwa niż stanowisku organów podatkowych. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2000 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 lipca 2000 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 1999 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku Handlowego w W. S.A. W skardze kasacyjnej B. Z. i T. Z. reprezentowani przez doradcę podatkowego zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżących zarzucił wyrokowi: - naruszenie przepisów postępowania art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego w postaci przedstawionego przez skarżących zaświadczenia wydanego przez Ministra Skarbu Państwa o nabyciu akcji pracowniczych w ramach publicznej oferty, któremu odmówiono charakteru "nowej okoliczności faktycznej w sprawie", naruszając tym samym art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – co miało wpływ na wynik postępowania; - naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu, iż organy podatkowe rozpatrując sprawę naruszyły art. 122, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej odmawiając mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu postaci zaświadczenia Ministra Skarbu państwa o nabyciu przez skarżących akcji pracowniczych w ramach oferty publicznej, bez wskazania przyczyny na podstawie, której to nastąpiło – co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowni Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Taką okolicznością jest wydanie w trybie art. 217 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego zaświadczenia Ministra Skarbu Państwa, z którego jednoznacznie wynika, iż nabycie akcji Banku Handlowego w ramach transzy pracowniczej nastąpiło w ramach oferty publicznej. Jest to okoliczność o charakterze faktycznym, nowa i mająca istotne znaczenie dla prowadzonego w roku 2000 postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika skarżących uznać należy, że w 1999 r. nabycie akcji nastąpiło w ramach oferty publicznej, a jeśli organy prowadzące postępowanie pierwotnie przyjęły inaczej to uznać należy, iż w sprawie ujawnione zostały nowe okoliczności, obiektywnie istniejące w momencie wydania decyzji pierwotnej. Uwzględnienie tego faktu powinno doprowadzić do wznowienia postępowania w sprawie i wydania stosowej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl przepisu art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Pamiętać należy, że ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. Sprawując wymiar sprawiedliwości (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadały prawu (art. 3 § 2 p.p.s.a.). Wobec tego zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej polegający na naruszeniu przez Sąd art. 133 § 1 p.ps.a. należy uznać za chybiony. Również zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a należy uznać za oczywiście bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowody, które legły u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajdujące się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w trybie nadzwyczajnym, określonym w przepisach rozdziału 17, Działu IV Ordynacji podatkowej. To wyżej wskazany tryb postępowania wyznacza granice kognicji zarówno organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonany przez sąd odwoławczy. Bez wątpienia granice sprawy nie zostały przez sąd pierwszej instancji przekroczone. Nie został też naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie wymienione elementy zostały przez Sąd pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowe odmawiając mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu w postaci zaświadczenia Ministra Skarbu o nabyciu przez skarżących akcji pracowniczych w ramach oferty publicznej bez wskazania przyczyny na podstawie, której to nastąpiło, stwierdzić należy, że jest bezzasadny. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w postępowaniu nadzwyczajnym badaniu podlega w pierwszej kolejności kwestia, czy zaistniały przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego a następnie, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, przejście do kolejnej fazy tj. do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie podatnicy upatrują przesłanki do wznowienia postępowania w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Twierdzą, że w sprawie pojawił się nowy dowód tj. pismo Ministra Skarbu Państwa z dnia 25 grudnia 2005 r. oraz wydane w trybie art. 217 § 2 kpa zaświadczenie z dnia 23 grudnia 2005 r. stwierdzające, że nabycie przez podatników akcji Banku Handlowego w ramach transzy pracowniczej miało charakter nabycia w ramach oferty publicznej. Otóż, z całą pewnością powołane dokumenty nie stanowią nowych dowodów ani też nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Po pierwsze w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. w dniu 13 września 2000 r., której wzruszenia w trybie wznowienia domagają się podatnicy, powyższe dokumenty nie istniały, po drugie podnoszone w tych dokumentach okoliczności były znane organom podatkowym i zostały przez nie ocenione, stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, po trzecie dokumenty powyższe, jak trafnie podnosi Sąd pierwszej instancji, zawierają ocenę stanu faktycznego przez organy administracji państwowej, która to ocena w żadnym wypadku nie może być uznana za nową okoliczność w sprawie. Po czwarte, za ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie należy uznać pogląd, iż mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji prze ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa a do konkretnie oznaczonych adresatów, nie sposób mówić o ofercie publicznej (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/07, wyrok z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. II FSK 627/07, wyrok z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1286/06). Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.