II FSK 949/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1182/16 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1182/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: art. 18b ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z pózn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę w roku 2013 na zakup nowej technologii nie stanowią "przedpłat" w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy odliczenia z tytułu wydatków na nabycie nowej technologii; 2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych, c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nierozpatrzenie w sposób wystarczający całego materiału dowodowego w sprawie, e) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron przy ustalaniu treści czynności prawnej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni zawartego w treści art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. pojęcia "przedpłat (zadatków)". W ocenie Spółki, pojęcie to obejmuje wszelkie wydatki dokonane przez podatnika na nabycie nowych technologii, także te, które zostały dokonane w roku poprzedzającym jej wprowadzenie do ewidencji. W konsekwencji, wszelkie płatności służące nabyciu i wdrożeniu nowej technologii, dokonane przed jej przyjęciem do ewidencji i zaliczone do jej wartości początkowej, powinny dla celów interpretacji przepisu art. 18b u.p.d.o.p. zostać uznane za przedpłaty, w sytuacji, gdy zostały dokonane do momentu uruchomienia i oddania do używania systemu informatycznego. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy w zakresie istotnym dla zastosowania art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. nie są sporne. Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2014 r. w porównaniu z pierwotnie złożonym zeznaniem podatkowym dokonała odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 978 081,62 zł, stanowiącej ulgę na nowe technologie. Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że w 2013 r. zawarte zostały dwie umowy nr [...] na opracowanie, wykonanie i wdrożenie Systemu Blokingów dla Linii Żeglugowych oraz nr [...] na wykonanie rozbudowy systemu IT oraz Serwera EDI. Oba systemy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2014 r. jako centrum elektronicznej wymiany informacji EDI na podstawie [...] z dnia 16 lipca 2014 r. oraz [...] z dnia 16 lipca 2014 r. Co istotne, Spółka zawarła w dniu 7 czerwca 2013 i 14 czerwca 2013 r. porozumienie dotyczące wysokości wynagrodzenia i terminów płatności za poszczególne etapy prac tj. 50% w terminie 30 dni od podpisania umowy, 30% w terminie 30 dni od zakończenia pierwszego etapu i 20% - w terminie 30 dni po podpisaniu końcowego protokołu zdawczo-odbiorczego. W ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, płatności dokonane w 2013 r. nie stanowiły przedpłaty ani zadatku. Zgodnie z art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii; podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (ust. 4); jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji (ust. 5); odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji, gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ust. 6). Analizując treść powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że element czasowy jest jedną z istotnych przesłanek skorzystania z ulgi na zakup nowych technologii. Ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny stanowi, kiedy wydatki powinny być poniesione, aby mogły być ujęte w podstawie obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu, ale też precyzyjnie określa, kiedy wydatki mogą być odliczone. Z przepisu ust. 4 wynika, że wydatki na zakup wartości niematerialnych i prawnych muszą być poniesione w roku, w którym wartość niematerialna i prawna została ujęta w ewidencji środków trwałych lub w roku następnym. Regulacją odrębną jest ust. 5, który pozwala na uwzględnienie w obliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu wydatków poniesionych w roku poprzedzającym rok zaewidencjonowania wartości niematerialnej i prawnej, ale w tym przypadku ustawodawca stanowi, że odliczeniu podlegają nie poniesione wydatki tak jak uczynił to w ust. 4 ale przedpłaty (zadatki) na poczet wydatków określonych w ust. 4. Nie ulega więc wątpliwości, że w ust. 4 i ust. 5 odmiennie zostało określone, to co podlega odliczeniu. Nadto wydatki poniesione w roku poprzedzającym rok ujęcia w ewidencji podlegają odliczeniu w roku, w którym wartość niematerialna została ujęta w ewidencji. Prawidłowo wywodzi Sąd pierwszej instancji, iż pojęcia "przedpłata" i "zadatek" nie są zdefiniowane zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ordynacji podatkowej, trzeba jednak mieć na uwadze, że mają one określone znaczenia w języku polskim; "przedpłata" – to część ceny towaru wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (Mały słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1995), "zadatek" - to suma pieniędzy wręczana przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (Mały słownik ...). Należy zauważyć, że pojęcie zadatek (czyli to, co dopowiada znaczenia pojęcia przedpłata) ma także określone znaczenie w języku prawniczym. Zadatek w szerokim znaczeniu tego wyrazu oznacza sumę pieniężną lub rzecz, którą jedna ze stron daje drugiej przy zawarciu umowy. (...) strony mogą widzieć w zadatku jedynie znak samego zawarcia umowy; mogą uznawać go za zaliczkę na poczet świadczenia, tj. kwotę przypadającą na rachunek przyszłych należności wierzyciela; mogą uznawać zadatek za zabezpieczenia wykonania świadczenia; mogą wreszcie widzieć w nim tzw. odstępne. Zadatek w znaczeniu ścisłym, tj. objętym przez przepisy kodeksu cywilnego, oznacza, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, surogat odszkodowania na wypadek, gdy umowa zawarta między stronami nie zostanie wykonana (art. 394 k.c.). Rola zadatku przy takiej jego interpretacji polega na wzmocnienia stanowiska strony, która dąży do wykonania umowy. (W. Czachórski. Zobowiązania. Zarys wykładu. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1994). Ustawa podatkowa w rozpoznawanym zakresie nie odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego mając jednak na uwadze, że sporna w sprawie regulacja ma charakter podatkowej konsekwencji czynności cywilnoprawnej jaką jest nabycie wartości niematerialnej i prawnej, zasadne jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważenie spornego pojęcia z uwzględnieniem znaczenia nadawanego mu na gruncie prawa cywilnego. Należy też odnotować, że w literaturze wskazuje się, iż językowa definicja przedpłaty odnosi się wprost do przedpłat pobieranych na poczet zakupu towarów i nie powinna być bezkrytycznie stosowana do przypadków pobierania przedpłat na poczet wartości niematerialnych i prawnych. Akcentuje się przy tym różnice pomiędzy towarami a wartościami niematerialnymi i prawnymi (A. Pałys, J. Pacan. Prawidłowa wykładnia pojęcia "przedpłaty (zadatku)" na gruncie przepisów regulujących zasady stosowania ulgi na nabycie nowych technologii. Przegląd Podatkowy 5/2015). Trzeba wobec tego zwrócić uwagę, że w świetle poczynionych wyżej uwag nasuwa się wniosek, że dla ustalenia znaczenia spornego zwrotu nie jest istotny przedmiot umowy, w ramach której przedpłata (zadatek) została przekazana ale zawarcie samej umowy i ustanowienie, wynikającej z woli stron gwarancji jej wykonania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że nie ma na gruncie wykładni językowej dostatecznie uzasadnionych podstaw, aby przyjąć tożsamość przedpłaty (zadatku) na poczet zakupu nowej technologii z zapłatą na raty (w 3 częściach) należności wynikającej za wykonanie kolejnych etapów prac lub usługi nawet jeżeli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy tą nową technologią a innymi towarami i usługami rok wcześniej zakupionymi. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na argumenty przemawiające za maksymalnie szerokim rozumieniem pojęcia "przedpłaty (zadatku)" wynikające z wykładni celowościowej. Stwierdza, w nawiązaniu do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy warunkujące skorzystanie z ulgi technologicznej (w jej pierwotnym kształcie), że celem wprowadzenia przedmiotowych przepisów było "stworzenie narzędzi, które miały sprawić, że inwestycje w nowe technologie stałyby się ekonomicznie bardziej opłacalne dla podatników". Wywodzi z powyższego, że intencją ustawodawcy było takie rozumienie pojęć "przedpłata" i "zadatek", które nie będą nadmiernie ograniczać możliwości skorzystania z ulgi z tytułu nabycia nowych technologii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta w żaden sposób nie podważa ustalonej wykładni językowej. Trudno bowiem przyjąć, że analizowany przepis w rozumieniu przyjętym przez organ podatkowy i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji podważa lub niweczy cel ulgi lub czyni korzystanie z niej nadmiernie uciążliwym. Trzeba bowiem mieć na uwadze także i to, że ustawodawca stanowiąc ulgi podatkowe określa zasady i przesłanki ich stosowania, co jest efektem godzenia interesu publicznego i interesu prywatnego. Nie można zatem twierdzić, że przesłanki czy warunki skorzystania z ulgi niweczą lub ograniczają jej deklarowany cel. Z drugiej strony odwołując się do celu ulgi nie można podważać przepisów ustawowych określających przesłanki zastosowania ulgi. W końcu należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który stwierdza, że w przypadku, gdyby ustawodawca miał na myśli poniesione wydatki na nową technologię w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono tą technologię do ewidencji a nie wyłącznie przedpłaty (zadatki) to dałby temu adekwatny wyraz w ustawie. Odnotować należy, że analogiczne stanowisko w kontekście tożsamego sporu prawnego zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3633/14, z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1440/13 i z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2345/13. (dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że skuteczne powołanie się na zarzut w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej wymaga - jako warunek konieczny - wykazania, na czym zarzucane naruszenie polegało i dlaczego konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący tego zarzutu w sposób odpowiedni nie uzasadnił. W gruncie rzeczy naruszenie wskazanych przepisów postępowania polegające w istocie na uchybieniu w postaci "niekorzystnej dla Spółki wykładni art. 18b ust. 5, mimo, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowej interpretacji jego treści" nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Podobnie nie ma racji strona skarżąca wskazując (w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit.c w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej) na potrzebę badania "zamiaru i celowości stron", gdyż zawarte między kontrahentami "Agreement" z 7 czerwca 2013 r. jest jasne i jednoznacznie czytelne, a przez to nie nasuwa żadnych wątpliwości, co do wynikających z niego ustaleń w zakresie płatności ratalnej za wykonanie poszczególnych etapów prac. Skoro więc wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych zmierzają do podważenia wykładni przepisów prawa materialnego, należy - oceniając ich skuteczność – odwołać się do argumentacji już wyżej zaprezentowane. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.