II FSK 95/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I Sa/Łd 328/11 w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 słownie:( trzy tysiące sześćset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje radcy prawnemu M. W. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – kwotę 1800 słownie (jeden tysiąc osiemset) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 328/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 20 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił L. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a także wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Organ I instancji wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, w prowadzonej przez podatnika wraz z żoną spółce "R.", zawyżenie przychodów o kwotę 1,09 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.532.870,35 zł. W spółce "R." wykazano niższą stratę niż ustalono w trakcie postępowania kontrolnego. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 20 grudnia 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków na zakup oleju napędowego od firmy R. oraz B. Powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych organ odwoławczy przyjął, że firmy te w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została zakwestionowanymi fakturami. Były ona ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. A. K., przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w [...] w dniach 10-11 lipca 2007 r., potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z kolei w świetle zeznań M. B. (Prezesa Spółki R.) wykazane w dokumentacji firmy-dostawcy oleju napędowego, wystawiały jedynie faktury zakupu paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane było przez A. K., który też zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Właścicielem paliwa był A. K., a firma R. zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu. M. B. zeznał nadto, że firma R. nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Powyższe zeznania potwierdzili kolejni świadkowie, m.in. H. L., S. D., K. C. Potwierdzeniem tych ustaleń były wyroki skazujące wydane w stosunku do H. L. i K. C., J. W. oraz S. D. Opierając się na ww. dowodach, a także na zeznaniach G. M., organ odwoławczy uznał, iż także firma B. nie sprzedawała oleju napędowego. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."), organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił faktury VAT. Jednak faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W tym kontekście, zdaniem organu, nie było podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów spółki R. wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę R. i B. Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżący w żaden sposób nie potwierdził tego, iż rzeczywiście dokonał wpłat należności wynikających ze spornych faktur. Skarżący podnosił, że zapłata za paliwo dokonywana była do rąk A. K. lub jego matki K. K. Tymczasem po pierwsze, A. K. nie był podmiotem wskazanym na spornych fakturach jako sprzedawca oleju napędowego, albowiem jak wynika z przesłuchania strony z 24 kwietnia 2008 r., przekazując pieniądze A. K. ufał mu, że przekaże pieniądze właściwym podmiotom. Po drugie, skarżący nie potrafił przedstawić dokumentu, który potwierdzałby, że przyjętą zapłatę A. K. wpłacał na rzecz wystawców, spornych faktur. Po trzecie zaś brak jest również dowodu na to, aby A. K. dostarczał na rzecz strony skarżącej olej napędowy będący jego własnością i z tego tytułu przyjmował zapłatę (np. umowa na zakup oleju napędowego, czy dowód wpłaty). Zatrudnieni w firmie skarżącego kierowcy przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nigdy nie widzieli faktur za odbierane paliwo, nigdy za to paliwo nie płacili i nic im nie mówią nazwy firm wskazane na spornych fakturach. Odnosząc się do włączonej dokumentacji przedłożonej przez stronę przy piśmie z 19 listopada 2010 r., zawierającej oświadczenia B., M. i K., organ wyjaśnił, że różnią się one od tych składanych wcześniej na różnych etapach postępowania przed różnymi organami będąc wówczas składanymi pod odpowiedzialnością karną, odmienne są także od zeznań świadków przesłuchanych w tej sprawie. W kwestii oświadczenia A. K. organ nie dał wiary, że na treść tych oświadczeń wpływał stres (zeznania złożone w prokuraturze w K.), poza tym jest ono niezgodne z treścią zeznań innych świadków. Odnośnie wniosku o przesłuchanie 10 świadków, organ wskazał na wydane postanowienia z 30 listopada 2010 r. o odmowie przeprowadzenia tych dowodów argumentując, że ze złożonych wcześniejszych zeznań, włączonych do akt sprawy wynika w jaki sposób odbywał się handel olejem napędowym z firmą skarżącego. Powtórzenie tych dowodów uznał za niecelowe. W skardze na powyższą decyzję podatnik zakwestionował ustalenia i argumentację organów podatkowych dotyczącą wydatków poniesionych na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmę R., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, wskazał że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego wraz z żoną działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej R., jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdza wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Spółki R. i B. nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tej firmy nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firmy R. i B. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił również, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. Nr 137, poz. 926) - "zwanej dalej O.p.", tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 Op. w toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 235 O.p., poprzez pominięcie pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym, a ściślej poprzez niedoręczenie mu kilku postanowień wskazanych w skardze, sąd podniósł, iż nieuzasadnia on uchylenia zaskarżonej decyzji. Na późniejszym etapie postępowania pełnomocnik wielokrotnie miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy, co też zresztą uczynił w dniu 22 listopada 2010 r. Tym samym uznać należało, iż organ podatkowy naruszył co prawda przepisy postępowania, niemniej jednak nie w takim stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, a dopiero takie naruszenie mogłoby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "P.p.s.a.") a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c "P.p.s.a." w związku z art. 145 § 2 w związku z art, 235 oraz w związku z art. 120, 121 § 1 i 123 § 1 O.p." poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego polegającego na pominięciu pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu podatkowym; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 i 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego polegającego na nieprzeprowadzeniu rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronnej ocenie zabranego materiału dowodowego, istotnych brakach uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 188 O.p. w związku z art. 235 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych zgłoszonych w toku postępowania przed tym organem mimo wystąpienia przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu udokumentowany fakturą zgodną z przepisami obowiązującymi w podatku od towarów i usług, mimo że poniesienie takiego wydatku może być wykazane za pomocą każdego innego dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem, w szczególności zeznaniami świadków i przesłuchaniem strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że nie jest wystarczającym do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nie uwzględnienia skargi mimo pominięcia pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W sprawie nie ulega wątpliwości, że w dniu 22 listopada 2010 r. do udziału w postępowaniu zgłosił się pełnomocnik podatnika i w tym samym dniu zapoznał się z aktami sprawy. Organ podatkowy doręczając bezpośrednio skarżącemu postanowienia z 30 listopada oraz 1 grudnia 2010 r. niewątpliwie naruszył wspomniany przepis. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik postępowania. Czynności pełnomocnika strony skarżącej ograniczyły się do zapoznania z aktami sprawy. Wnioski dowodowe, pomimo ustanowienia pełnomocnika, skarżący złożył osobiście. Wnioski te zostały rozpoznane a postanowienia w tym przedmiocie doręczone stronie. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że doręczenie tych postanowień pełnomocnikowi miałoby decydujący wpływ na dalszy przebieg postępowania i jego wynik. Mógłby on bowiem złożyć dalsze wnioski dowodowe. Jak wskazano w dalszej części rozważań, prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że jedynie dowody księgowe (faktury VAT) mogą stanowić podstawę rzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, zdeterminował wagę innych dowodów. W sytuacji, gdy skarżący nie dysponował prawidłowymi, dokumentującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, fakturami VAT, możliwość złożenia innych, hipotetycznych wniosków dowodowych, należy uznać za nie mające żadnego wpływu na wynik postępowania. Podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut mógłby zostać uznany za skuteczny, w sytuacji gdy w jego uzasadnieniu znalazłyby się konkretne przykłady wniosków dowodowych, których złożenia uniemożliwiono przez wadliwe doręczenie ww. postanowień. Naczelny Sąd Administracyjny miałby wtedy możliwość oceny, czy naruszenie wskazanego przepisu miało wpływ na wynik postępowania. Z uwagi na brak sprecyzowania zarzutu w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkowałoby jedynie koniecznością prawidłowego doręczeniem postanowień z 30 listopada i 1 grudnia 2010 r., jednak nie miałoby wpływu na treść ponownie wydanej decyzji. Tym samym, rozstrzygnięcie sądu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się wokół tezy, że w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktur, dokumentujących koszty uzyskania przychodów, możliwe jest (w podatku dochodowym) wykazanie poniesienia kosztu uzyskania przychodu za pomocą innych dowodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga od podatnika wykazania, że koszty te zostały poniesione (poprzez obciążenie ekonomicznym ciężarem kosztów), pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, mają lub mogą mieć wpływ na wysokość przychodów, zostały właściwie udokumentowane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd (por. wyroki z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, z dnia 24 września 2013 r., II FSK 2602/11, z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela, że przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany bez uwzględnienia wyników wykładni systemowej wewnętrznej, w tym przepisów art. 24a u.p.d.o.f. oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy, będący osobami fizycznymi, prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą, obowiązani są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, a zapisy w tej księdze, jeżeli prowadzona będzie w sposób rzetelny i niewadliwy, stanowić będą podstawę do uznania wydatku za koszt podatkowy. Z § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia wynika, że podstawę wpisów do księgi, dotyczących kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe. Wynikać z nich winna m.in. wartość transakcji oraz podmioty, które brały udział w operacji gospodarczej. W tym przypadku, dowody księgowe (faktury VAT), na podstawie których zaewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów zakupy paliwa od spółek R. i B., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący nie prowadził tych ksiąg w sposób rzetelny. Niemożliwe zatem było określenie wysokości wydatków na paliwo na ich podstawie. Nie można podzielić stanowiska, że w takiej sytuacji, wobec ustalenia w postępowaniu podmiotu, który mógł być faktycznym sprzedawcą paliwa, należy ustalić poniesienie kosztu i jego wysokość na podstawie innych dowodów, zaoferowanych przez podatnika, w tym również na podstawie zeznań świadków czy dokumentów prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 i art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodów musi być należycie udokumentowany, w sposób pozwalający organom podatkowym jego weryfikację. Wadliwość faktury, polegająca na wskazaniu w niej jako sprzedawcy osoby, która tym sprzedawcą nie była, ma znaczenie zarówno przy określaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak i w przypadku ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Zaliczenie kosztów do kosztów uzyskania przychodów wymaga właściwego udokumentowania przez podatnika poniesienia kosztu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 listopada 2013 r. II FSK 2828/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nietrafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że poniesienie kosztów uzyskania przychodów może być wykazane za pomocą wszelkich dowodów. Nie było zatem podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 180 i 188 O.p., odmawiając przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych na okoliczność ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliwa, jego ceny oraz jej zapłaty. Dowód ten nie dotyczył bowiem, z uwagi na wadliwość faktury, istoty sprawy. Organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Nie można także organom zarzucić, że nie przeprowadzając dowodów na te okoliczności, nie wyjaśniły sprawy dostatecznie dla potrzeb rozstrzygnięcia, nie zebrały - z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. - wszystkich możliwych dowodów, a oceniając niekompletny materiał dowodowy - naruszyły art. 191 i 210 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.