II FSK 2783/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 438/11 w sprawie ze skargi M. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. C. i A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.868 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 438/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 4 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił M. C. i A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował uprawnienie A. C. do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 104.006,56 zł na nabycie oleju napędowego wynikających z faktur VAT wystawionych przez "R." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. – dalej jako "R.", i "B." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. – dalej jako "B.". W ocenie Naczelnika przedmiotowe faktury opisują zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Organ wskazał, że "R." i "B." nie posiadały oleju napędowego, wobec czego nie mogły go sprzedać A. C., a zatem, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane ww. fakturami VAT podatnik naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji kilkakrotnie przesłuchiwał stronę, a także włączył do akt sprawy szereg dowodów pochodzących z innych postępowań, wśród których znajdują się m.in. akty oskarżenia i wyroki skazujące osoby uczestniczące w nielegalnym procederze sprzedaży paliwa, a także dowody z przesłuchań M. B. – prezesa "R.", i G. M. – prezesa "B.". Dyrektor zwrócił uwagę na akt oskarżenia w sprawie o sygn. akt VI Ds. 66/04 przeciwko m.in. G. M., M. B., A. K. (organizator wprowadzania do obiegu oleju nieznanego pochodzenia) i innym. Organ wyjaśnił, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Łodzi – Śródmieścia w Łodzi, która odbyła się w dniu 31 marca 2009 r. M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Z kolei z zeznań A. K. wynika, że w celu legalizacji oleju opałowego, sprzedawanego jako olej napędowy, powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut o niekompletności materiału dowodowego w zakresie ustaleń, czy A. K. i współpracujące z nim osoby rzeczywiście sprzedawały i wydawały podatnikowi olej napędowy. Dyrektor wskazał, że w trakcie przeprowadzonych przesłuchań podatnik nie miał wątpliwości, kto wydawał mu paliwo, z kim się kontaktował w celu złożenia zamówienia, komu płacił za paliwo – zeznawał, że paliwo zawsze odbierał z tej samej bazy paliwowej w M., od A. K., od niego odbierał faktury i jemu dokonywał zapłaty. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza nielegalny proceder obrotu paliwami płynnymi i wystawianiem fikcyjnych faktur oraz wskazuje organizatora tego procederu – A. K. Natomiast sugestia strony, że należałoby jeszcze przesłuchać inne osoby współpracujące z A. K. jest nieprecyzyjna, bowiem nie zawiera żadnej konkretnej tezy dowodowej. Dyrektor wskazał na nieprawidłowości i zaniechania popełniane przez stronę w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a szczególnie: niepodjęcie próby skontaktowania się z wystawcami faktur VAT, nieznajomość źródeł pochodzenia nabywanego paliwa, zapłaty gotówkowe przekazywane do rąk osoby trzeciej, nie wymienionej na fakturze. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym; organy podatkowe powinny jedynie tak uzyskane dowody poddać ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał m.in. na zeznania M. B. z dnia 29 marca 2006 r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Łodzi, z których wynika, że nie zajmował się obrotem paliwem. Wpływy pieniężne, zarówno gotówkowe, jak i wpływające przelewami na konto "R.", K. C. przekazywała na jego polecenie A. K. bądź jego współpracownikowi G. M. W dniu 25 kwietnia 2006 r. w trakcie przesłuchania w L. Urzędzie Skarbowym w L. M. B. zeznał, że wymienione firmy (m.in. "R.") wystawiały jedynie faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Organ odwoławczy wskazał również na decyzje Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. wydane "R." w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r., z których wynika, że zaewidencjonowane przez tę spółkę zakupy oleju napędowego nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Powyższe potwierdzają zeznania A. K. i G. M. złożone w Prokuraturze w Ostrowie Wielkopolskim, z których wynika, że olej opałowy był sprzedawany jako olej napędowy, a rozprowadzaniem tego towaru w znacznej skali zajmowała się "R.". Dyrektor zwrócił uwagę na treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w "B." w zakresie podatku VAT za 2005 r. Wskazał również na dowody z przesłuchań G. M., z których wynika, że jego firma wystawiała jedynie faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Dostawę towaru narzucał A. K., zaś olej magazynowany był w wydzierżawionych – również na polecenie A. K. – zbiornikach od firm "T." i "G.". "B." była faktycznie firmą A. K., to on finansował jej działalność, wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy spółki, były jemu oddawane. Zdaniem organu odwoławczego "R." i "B." nie dysponowały olejem napędowym i nie były jego właścicielem. Wskazując na dowody z przesłuchań różnych osób Dyrektor stwierdził, że obrót nielegalnym paliwem dotyczył oleju opałowego, a nie napędowego i jeśli nawet podatnik nabył paliwo rozprowadzone przez A. K., to był to olej opałowy, a nie napędowy. Tym samym zakup paliwa, które nie służy do napędzania pojazdów mechanicznych, nie ma związku przyczynowo – skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych samochodami napędzanymi olejem napędowym (a nie jakimkolwiek produktem ropopochodnym). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zakazanym przez ustawodawcę zachowaniem jest używanie oleju opałowego do celów napędowych. Jest to wykroczenie z art. 52b Kodeksu wykroczeń, który koresponduje z art. 73a Kodeksu karnego skarbowego. Niedopuszczalne jest zatem, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiły podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że poza fakturami VAT dotyczącymi zakupu paliwa, podatnik nie wykazał poprzez inne dowody, że zakwestionowane wydatki w istocie poniósł. Zdaniem organu odwoławczego, samo posiadanie faktur VAT (a nawet ewentualnie dowodów księgowych WZ i KP, których strona również nie przedłożyła) nie przesądza o uznaniu, że transakcje będące przedmiotem fakturowania miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich prawdziwość. Również sam fakt osiągania przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych nie jest wystarczającym dowodem poniesienia wydatków, wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego. Dyrektor podniósł, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), sama faktura sprzedaży – dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła – nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że do określenia podstawy opodatkowania, innej niż wynikająca z księgi, upoważnia przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (...). Odstępstwo od tej zasady (zastosowane w przedmiotowej sprawie) dopuszcza przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymi uzupełniającymi dowodami mogą być również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że warunkiem uznania wydatku za koszt potrącalny jest rzetelność transakcji. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należało ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy – co w tej sprawie nastąpiło. Na powyższą decyzję organu odwoławczego M. C. i A. C., reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata R. D., wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 – poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 193 § 6 i 7, przez co strona nie mogła wykorzystać uprawnienia określonego w § 8 tego przepisu; art. 121 § 1 – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z przyjętą za organem pierwszej instancji jednostronnością tego postępowania; art. 122 – poprzez uznanie, że niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego szczególnie wyrażające się pominięciem dowodów z przesłuchania świadków nie narusza tej normy; art. 123 § 1 – poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu; art. 180 – poprzez zaakceptowanie niedopuszczenia wszystkich dowodów znanych organowi pierwszej instancji; art. 187 § 1 – poprzez jednostronne i nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; art. 191 – poprzez naruszenie (w ślad za organem pierwszej instancji) zasady swobodnej oceny dowodów; art. 193 § 1 pkt 6 – poprzez zaniechanie czynności przewidzianych w tym przepisie, co skutkowało niemożnością skorzystania przez skarżącego z prawa określonego w § 8 tego przepisu, art. 210 § 4 – poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznano za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że A. C. jako indywidualny nabywca paliwa firm handlujących nim w M., w szczególności od czasu, kiedy stację paliw prowadził A. K. wraz ze swoimi pracownikami, nie miał żadnych uzasadnionych podejrzeń co do okoliczności obrotu tym paliwem we wcześniejszych fazach jego sprzedaży, zwłaszcza że "w pewnym momencie na dystrybutorze pojawił się jakiś certyfikat jakości paliwa. Mógł to być certyfikat z P.". Przyznano, że skarżący miał możliwość sprawdzenia, czy podmiot istnieje w bazie przedsiębiorców, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy posiada wymagane koncesje, a także zasięgnięcia informacji o jakości sprzedawanego paliwa. Nie miał natomiast prawa oraz możliwości zweryfikowania, czy podmioty te firmowały obrót innego podmiotu. Za absurdalne uznano stanowisko organów kwestionujących związek zakupów paliwa z działalnością gospodarczą skarżącego. Skoro A. C. kupował paliwo wyłącznie u firm, których legalność działania była zakwestionowana, to oczywiste jest, że zużywał je w toku działalności jako przedsiębiorca (przewoźnik), wobec czego mógł zasadnie oczekiwać uznania wydatków na ten cel jako kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie tego stanowiska odwołano się do orzecznictwa sadów administracyjnych. Zdaniem strony skarżącej skoro organy podatkowe uważają, że materiał dowodowy wskazuje na obrót nielegalnym paliwem w postaci oleju opałowego, a nie napędowego, to powinny podać, jakie dowody przemawiają za takim stanowiskiem, w szczególności przedstawić ekspertyzę tego paliwa. Ponadto organy powinny podjąć wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, skąd paliwo faktycznie pochodziło, gdyż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe. W ocenie strony organy mogły przeprowadzić również dowód przeciwko dokumentom zebranym w toku postępowania karnego, czego nie uczyniły. Wskazując na wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 655/09 strona skarżąca podniosła, że jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., to przychód ten podlega tej ustawie. Podniesiono, że w konsekwencji uznania nierzetelności księgi podatkowej, organ powinien określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód oraz doręczyć protokół stronie. Czym innym jest bowiem dokumentowanie czynności kontrolnych na potrzeby postępowania podatkowego (art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej), a czym innym uprawnienia podatnika wynikające w szczególności z art. 193 § 8, polegające na jego prawie do zajęcia stanowiska w tej kwestii poprzez wniesienie zastrzeżeń. Zarzucono również, że organ odwoławczy nie odniósł się do pisemnych uwag strony wniesionych w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zasadzie powtórzone zostały wcześniejsze argumenty, co uprawnia do stwierdzenia, że stanowiska strony nie uwzględniono w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 438/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 22 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że zgodnie z wykładnią gramatyczną tego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że: 1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, 4) podatnik udowodnił ich poniesienie. WSA w Łodzi wskazał, że z treści decyzji obu instancji wynika, iż spełnienie trzech pierwszych warunków nie jest kwestionowane przez organy, które nie miały wątpliwości, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach i cenie wskazanych na spornych fakturach. Organy nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Sąd pierwszej instancji podzielił zastrzeżenia organów co do braku autentyczności zakwestionowanych faktur – skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak zdaniem Sądu wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. WSA w Łodzi podkreślił, że treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Zdaniem Sądu nie można skutecznie przenosić regulacji specyficznych dla jednego podatku do postępowania dotyczącego innego podatku, uregulowanego w odmienny sposób, w innej ustawie. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. W ocenie WSA w Łodzi w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje oparcia również w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na s. 38 zaskarżonej decyzji organ wskazał na dowód z przesłuchania skarżącego w dniu 18 czerwca 2010 r., z którego wynika, że podatnik rzeczywiście kupował paliwo i płacił za nie – zazwyczaj A. K. lub jego matce, albo pracownikowi A. K. – D. G., co nie zostało zakwestionowane. Na s. 53 tej decyzji organ odwoławczy użył określenia, że A. K. był organizatorem wprowadzania do obiegu paliwa niewiadomego pochodzenia. Zdaniem Sądu z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednak, że A. K. w istocie nie miał prawa do rozporządzenia tym towarem, wynika natomiast, że sprzedawał go przez inne podstawione osoby, w celu dokonania oszustw podatkowych. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. Na takie ustalenia wskazuje zresztą organ pierwszej instancji na s. 29 swojej decyzji, wymieniając dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny sprawy – co oznacza, że uznał je za wiarygodne. Jednym z takich dowodów są zeznania S. D., która wskazała "rzeczywistego właściciela towaru, oświadczając, iż paliwem zajmował się A. K.. Bez względu na to, jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od A. K.". Podobne stanowisko eksponuje również organ odwoławczy na s. 26 i 27 zaskarżonej decyzji, wskazując na zeznania M. B., z których wynika, że "faktycznym właścicielem" paliwa był A. K. WSA w Łodzi podniósł, że oceniając zeznania strony organ odwoławczy zwrócił uwagę jedynie na kwestię związaną z identyfikacją sprzedawcy paliwa, nie zakwestionował natomiast okoliczności, że podatnik rzeczywiście kupował ten towar na stacji w M. w ilościach i w cenie wskazanej na spornych fakturach. Zdaniem Sądu organy podatkowe przemilczały i nie oceniły, czy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jest prawdopodobne, aby skarżący nabywał paliwo od osoby należącej do zorganizowanej grupy przestępczej, bez uiszczania należności. Wydaje się oczywiste, że tego rodzaju grupa działała w celu osiągnięcia zysku, wątpliwe jest zatem, aby dostarczała skarżącemu paliwo mimo braku płatności z jego strony. Wydaje się ponadto, że skarżący ze względu na atrakcyjną cenę paliwa był zainteresowany kontynuowaniem współpracy, zatem uiszczał należności. W związku z tym szczegółowej oceny wymaga kwestia wysokości zapłaty za paliwo, wskazana w spornych fakturach, dająca możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu, co nie zostało poddane szczegółowej ocenie. W ocenie Sądu, wbrew sugestiom Dyrektora Izby Skarbowej w L., podatnik wykazał istnienie związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Skarżący prowadził przedsiębiorstwo transportowe, w badanym okresie rozliczeniowym wykonywał usługi transportowe i osiągnął z tego tytułu przychód. Okoliczności tych organy podatkowe nie poważyły. Jest zatem oczywiste, że aby wykonać usługi transportowe podatnik musiał nabywać paliwo. Zdaniem Sądu na istnienie tego związku nie mają wpływu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że przedmiotem transakcji był faktycznie olej przeznaczony do celów grzewczych, nie zaś do napędu samochodów. Nawet gdyby podatnik świadomie nabył olej grzewczy, to związek pomiędzy zakupionym paliwem a przychodem ze świadczenia usług transportowych należałoby ocenić jako bezpośredni i oczywisty. WSA w Łodzi podkreślił, że podatnik nie został skazany za wykroczenie przewidziane w art. 52b Kodeksu wykroczeń ani na podstawie art. 72a Kodeksu karnego skarbowego. Również w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że podatnik świadomie kupował olej opałowy i zużył go do napędu samochodów, a zatem działał w przekonaniu, że nabywa olej napędowy. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji polecił organowi wyczerpujące przeanalizowanie, czy skarżący rzeczywiście poniósł wydatki na zakup paliwa i jak była ich wysokość. W tym celu zalecił organowi ocenienie dowodów zgromadzonych w sprawie, obejmujących również kopie dokumentów WZ złożonych wraz ze skargą oraz ewentualne przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M. J., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie: 1. art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe miały obowiązek w ustaleniach faktycznych uwzględnić ustne wyjaśnienia strony postępowania i bezkrytycznie przyjąć, na korzyść skarżącego, że skarżący nabył paliwo w ilości i cenie wynikającej z jego oświadczeń złożonych w sprawie oraz że poniósł z tego tytułu wydatki i że odmienna ocena tego dowodu, prowadząca do jego zdyskwalifikowania, przekracza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organów podatkowych ww. dowód potwierdzał jedynie nierzetelność faktur od "R." i "B.". Sąd pierwszej instancji jednak bezpodstawnie uznał, że dowód z wyjaśnień strony jest wystarczającym dowodem potwierdzającym transakcje zakupu oraz faktycznej zapłaty kwot uwidocznionych na tych zakwestionowanych fakturach. Powyższe spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organom podatkowym szacowanie podstawy opodatkowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że ww. przepis art. 23 § 2 został zastosowany nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, gdyż organy podatkowe odstąpiły od szacowania zamiast szacować koszty podatnika wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o dane z tych faktur uzupełnione zeznaniami świadków. Oznacza to, że Sąd w sposób nieuprawniony przyjął, iż organy zakwestionowały tylko stronę transakcji, a nie całość treści faktury oraz że w takiej sytuacji to organy mają bezwzględny obowiązek fakt poniesienia wydatku przez podatnika ustalać na podstawie innych dowodów. Oznacza to również, że Sąd błędnie przyjął, iż ciężar dowodzenia faktu poniesienia kosztu spoczywa na organach podatkowych i mimo ustaleń, że wskazany przez podatnika sprzedawca paliwa nie był faktycznym sprzedawcą, a przedmiotem sprzedaży (a właściwie nabycia, bowiem nie ma dowodu zapłaty) nie był olej napędowy, dopuszczenie takich dowodów oraz szacowanie zakupu nie jest "sprzeczne" z prawem i nie narusza prawa. W konsekwencji Sąd błędnie przesądził, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, tj. poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, powinno, na podstawie cyt. przepisu, skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie przedmiotowych faktur przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji. Podatnik w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu, zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą. Skarżący nie wskazał jednak takich dowodów w sprawie. 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji: - ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym pochodzący z niewiadomego źródła. Zdaniem skarżącego szacowanie kosztów w takiej sytuacji wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania; - zakup oleju opałowego i używanie go do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalne; - WSA nakazując organom podatkowym dokonanie szacunku wobec ustaleń, że przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, tylko inny produkt, tj. olej opałowy lub produkt ropopochodny, nie wskazał, jakie ceny należy stosować przy szacunku, oleju napędowego, czy opałowego, czy przy obowiązującym zakazie (wykroczenie) stosowania tego paliwa do celów transportowych można stosować ceny tego produktu, ewentualnie jakie ceny należałoby przyjąć dla produktów ropopochodnych, które nie są przedmiotem obrotu czy np. wg cen komponentów? - skarżący nie zgadza się również z tezą zawartą w uzasadnieniu wyroku, że ta sama sfałszowana (fałsz intelektualny) faktura, która na gruncie podatku VAT nie daje podstawy do odliczenia, czyli de facto pozbawia podatnika możliwości pomniejszenia zobowiązania w tym podatku, nie stoi na przeszkodzie w pomniejszeniu zobowiązania w podatku dochodowym, bowiem w istocie Sąd nakazał odtworzyć dane z takiej faktury zeznaniami świadków na okoliczność: a) faktu zakupu, b) wielkości zakupu, c) wysokości ceny, d) faktu zapłaty. Nadto okoliczności jw. nie ma żadnych dokumentów, bowiem nawet zapłata następowała nie przelewem, tylko "do ręki" gotówką. Skarżący uważa, że w RP mamy system podatkowy i nie można na gruncie różnych podatków stosować odmiennych kryteriów w ocenie prawnej danego dowodu, bowiem byłoby to naruszeniem zasad państwa prawnego. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, niezależnie zarzutów jak wyżej: 5. naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22, art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zastosowanie tych przepisów do szacowania kosztów jest możliwe, mimo że: a) art. 24 § 1, art. 24b u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 dotyczy szacowania podstawy opodatkowania – dochodów a nie kosztów, b) kosztami uzyskania przychodów są koszty "poniesione", a nie szacowane. Pojęcie "poniesione" oznacza, zdaniem skarżącego, że podatnik musi udokumentować poniesienie tych kosztów, w związku z tym trudno zgodzić się z WSA, że "koszty poniesione" oznacza to samo co koszty oszacowane przez organy podatkowe lub np. stosowane w określonych sytuacjach koszty ryczałtowe, c) przyjmując nawet, że przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dopuszcza się szacowanie nie tylko podstawy opodatkowania i że szacunek jest dopuszczalny w zakresie kosztów (orzeczenie NSA dopuszczające szacunek kosztów zdaniem strony dotyczyło innej sytuacji) nie jest to sytuacja tożsama z sytuacją, gdy organ pomija (odrzuca) faktury, które zostały sfałszowane. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty: faktury, deklaracje paragony, ale także wtedy, gdy uzyskane dokumenty, np. faktury, są nierzetelne i uzasadniają wyłączenie z ksiąg zapisów kwot wynikających z tych nierzetelnych faktur oraz uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Taką interpretację ww. przepisu uzasadnia art. 24 ust. 1 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle art. 24b ust. 1. u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe, d) nadto art. 24 u.p.d.o.f. przesądza, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, "uprzednio" zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów; co należy odczytywać jako uprawnienie do "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków "uprzednio" do tych kosztów zaliczonych przez podatnika, których poniesienie zostało udokumentowane sfałszowanymi fakturami, 6. naruszenie art. 22 ust. 1 poprzez błędną interpretację w zw. z art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów wydanego na tej podstaw rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 116, poz. 1222 ze zm.), a w szczególności § 12, jak też przepisów obowiązującego od 1 września 2003 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego dokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma charakteru normatywnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w decyzji z dnia 5 kwietnia 2011 r., jak i w odpowiedzi na skargę. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktur wystawionych przez "R." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. i "B." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. Faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten podzielił zastrzeżenia organów co do braku autentyczności zakwestionowanych faktur, jednakże podkreślił, że treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu; zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. A zatem, wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, nie tylko na gruncie podatku od towarów i usług, lecz również na płaszczyźnie podatku dochodowego, treść faktury ma doniosłe znaczenie w zakresie możliwości zaliczenia wydatków nią udokumentowanych do kosztów uzyskania przychodów. Autorka skargi kasacyjnej trafnie podniosła naruszenie przez skarżącego powyższych zasad, prawidłowo wskazując, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący A. C. nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez A. C. paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawcy na spornych fakturach. Należy zgodzić się, że w analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA w Łodzi, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar w sytuacji, gdy dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły wskazanego wyżej przepisu, zaś Sąd pierwszej instancji, oceniając tę kwestię odmiennie, dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z powołanym wyżej przepisem procedury podatkowej. Brak jest również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania, co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2280/10 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet prawidłowo pod względem formalnym sporządzona faktura potwierdzająca, że strona miała nabyć paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej, w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – kto inny wystawia fakturę, a kto inny jest dostawcą towaru – nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Skoro "R." i "B." nie były faktycznymi dostawcami paliwa, to organy podatkowe nie miały podstaw do ich uwzględnienia i w konsekwencji zaliczenia kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]