I SA/Łd 438/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. C. i A. C. kwotę 3.352 zł (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 438/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] , określającą M. C. i A. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 29.067,00 zł wraz z odsetkami od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za okres I-XII/2005 w wysokości 2.082,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w roku podatkowym 2005 strony rozliczyły się wspólnie, dokonując łącznego opodatkowania dochodów w zeznaniu podatkowym PIT-36. W wyniku kontroli podatkowej w firmie A. C. - "A", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdzi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 104.006,56 zł, na którą składają się wydatki na zakup oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółki z o.o. "B" i "C", czym podatnik naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji kilkakrotnie przeprowadził dowód z przesłuchania strony, a także włączył do akt sprawy szereg dowodów pochodzących z innych postępowań, wśród których znajdują się m.in. akty oskarżenia i wyroki skazujące osoby uczestniczące w nielegalnym procederze sprzedaży paliwa, a także dowody z przesłuchań M. B. – prezesa spółki "B" i G. M. - prezesa spółki "C". Organ zwrócił uwagę na akt oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. G M., M. B., A. K. (właścicielowi firmy "D") i innym. Organ wyjaśnił, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r. M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Z zeznań A. K. (organizatora wprowadzania do obiegu oleju nieznanego pochodzenia), przesłuchiwanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w dniach 10 i 11 lipca 2007 r., wynika, że w celu legalizacji oleju opałowego tiksotropic, sprzedawanego jako olej napędowy, powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży. Ustosunkowując się do zarzutu strony o niekompletności materiału dowodowego w zakresie ustaleń czy A. K. i współpracujące z nim osoby rzeczywiście sprzedawały i wydawały podatnikowi olej napędowy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezpodstawny. W trakcie przeprowadzonych przesłuchań podatnik nie miał wątpliwości kto wydawał mu paliwo, z kim się kontaktował w celu złożenia zamówienia, komu płacił za paliwo - zeznawał, że paliwo zawsze odbierał z tej samej bazy paliwowej w M., od A. K., od niego odbierał faktury i jemu dokonywał zapłaty. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy, potwierdza nielegalny proceder obrotu paliwami płynnymi i wystawianiem fikcyjnych faktur oraz wskazuje organizatora tego procederu – A. K.. Natomiast sugestia strony, że należałoby jeszcze przesłuchać inne osoby współpracujące z A. K. jest nieprecyzyjna, bowiem nie zawiera żadnej konkretnej tezy dowodowej. Organ wskazał na nieprawidłowości i zaniechania popełniane przez stronę w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a szczególnie: - niepodjęcie próby skontaktowania się z wystawcami faktur VAT, - nieznajomość źródeł pochodzenia nabywanego paliwa, - zapłaty gotówkowe przekazywane do rąk osoby trzeciej, nie wymienionej na fakturze. Organ zwrócił uwagę, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Organy podatkowe powinny jedynie tak uzyskane dowody poddać ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał m. in. na zeznania M. B. z dnia [...]r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł., z których wynika, że nie zajmował się obrotem paliwem. Wpływy pieniężne zarówno gotówkowe, jak i wpływające przelewami na konto spółki "B", K. C. przekazywała na jego polecenie A. K. bądź jego współpracownikowi G. M.. W dniu 25 kwietnia 2006 r. w trakcie przesłuchania w ŁUS w Ł., M. B. zeznał że wymienione firmy (m. in. "B") wystawiały jedynie faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Organ wskazał również na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydane dla Spółki "B" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r., z których wynika, że zaewidencjonowane przez tę spółkę zakupy oleju napędowego nie odzwierciedlających faktycznego obrotu towarowego. Powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Powyższe potwierdzają zeznania A. K. i G. M. złożone w Prokuraturze w O., z których wynika, że olej opałowy tiksotropic był sprzedawany jako olej napędowy, a rozprowadzaniem tego towaru w znacznej skali zajmowała się firma B. Organ zwrócił uwagę na treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w Spółce "C" w zakresie podatku VAT za 2005 r. Wskazał również na dowody z przesłuchań G. M., z których wynika, że jego firma wystawiała jedynie faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Dostawę towaru narzucał A. K., zaś olej magazynowany był w wydzierżawionych - również na polecenie K. - zbiornikach od firm E i D. Spółka "C" była faktycznie firmą A. K., to on finansował jej działalność, wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy spółki, były jemu oddawane. Zdaniem organu spółki "B" i "C" nie dysponowały olejem napędowym –i nie były jego właścicielem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. Wskazując na dowody z przesłuchań różnych osób, organ stwierdził, że obrót nielegalnym paliwem dotyczył oleju opałowego, a nie napędowego i jeśli nawet podatnik nabył paliwo rozprowadzone przez A. K., to był to olej opałowy, a nie napędowy. Tym samym zakup paliwa, które nie służy do napędzania pojazdów mechanicznych, nie ma związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych samochodami napędzanymi olejem napędowym (a nie jakimkolwiek produktem ropopochodnym). Dopuszczone do ruchu samochody z silnikiem diesla, mają wskazany rodzaj paliwa - olej napędowy, a nie jakikolwiek produkt ropopochodny. Zakazanym przez ustawodawcę zachowaniem jest używanie oleju opałowego do celów napędowych. Jest to wykroczenie powszechne z art. 52b Kodeksu wykroczeń, który koresponduje z art. 73a Kodeksu karnego skarbowego, w świetle którego podlega karze grzywny ten, kto używa oleju opałowego jako napędowego. Niedopuszczalne jest zatem, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiły podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny. Organ zwrócił uwagę na wyrok z dnia 24 marca 2009 r., l FSK 63/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie jest istotnym, czy podatnik otrzymywał faktycznie towar w ilościach określonych w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawcy tych faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż towaru. Organ stwierdził, że poza fakturami VAT dotyczącymi zakupu paliwa, podatnik nie wykazał poprzez inne dowody, że zakwestionowane wydatki w istocie poniósł. Samo posiadanie faktur VAT (a nawet ewentualnie dowodów księgowych WZ i KP, których strona również nie przedłożyła) nie przesądza o uznaniu, że transakcje będące przedmiotem fakturowania miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich prawdziwość. Również sam fakt osiągania przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych nie jest wystarczającym dowodem poniesienia wydatków, wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt Ordynacji podatkowej), sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Do określenia podstawy opodatkowania innej, niż wynikająca z księgi upoważnia przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (...). Odstępstwo od tej zasady (zastosowane w przedmiotowej sprawie) dopuszcza przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy odstąpi od określenia od podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymi uzupełniającymi dowodami mogą być również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Warunkiem uznania wydatku za koszt potrącalny jest rzetelność transakcji. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należało ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy - co w tej sprawie nastąpiło. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. C. i A. C., który zarzucił organowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120 poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 193 § 6 i 7, przez co strona nie mogła wykorzystać uprawnienia określonego w § 8 tego przepisu, art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z przyjętą za organem I instancji jednostronnością tego postępowania, art. 122 poprzez uznanie, że niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego szczególnie wyrażające się pominięciem dowodów z przesłuchania świadków nie narusza tej normy, art. 123 § 1 poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, art. 180 poprzez zaakceptowanie niedopuszczenia wszystkich dowodów znanych organowi pierwszej instancji, art. 187 § 1 poprzez jednostronne i nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, 191 poprzez naruszenie - w ślad za organem I instancji - zasady swobodnej oceny dowodów, art. 193 § 1 pkt 6 poprzez zaniechanie czynności przewidzianych w tym przepisie, co skutkowało niemożnością skorzystania przez skarżącego z prawa określonego w § 8 tego przepisu, - art. 210 § 4 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznano za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że podatnik jako indywidualny nabywca paliwa firm handlujących nim w M., w szczególności zaś od czasu kiedy stację paliw prowadził A. K. wraz ze swoimi pracownikami, nie miał żadnych uzasadnionych podejrzeń co do okoliczności obrotu tym paliwem we wcześniejszych fazach jego sprzedaży, zwłaszcza, że "w pewnym momencie na dystrybutorze pojawił się jakiś certyfikat jakości paliwa. Mógł to być certyfikat z Petrochemii P.". Podatnik miał możliwość sprawdzenia, czy podmiot istnieje w bazie przedsiębiorców, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy posiada wymagane koncesje, a także zasięgnięcia informacji o jakości sprzedawanego paliwa. Nie miał natomiast prawa oraz możliwości zweryfikowania czy podmioty te firmowały obrót innego podmiotu. Za absurdalne uznano stanowisko organów kwestionujących związek zakupów paliwa z działalnością gospodarczą podatnika. Skoro podatnik kupował paliwo wyłącznie u firm, których legalność działania była zakwestionowana, to oczywiste jest, że zużywał je w toku działalności jako przedsiębiorca przewoźnik, wobec czego mógł zasadnie oczekiwać uznania wydatków na ten cel jako kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie tego stanowiska odwołano się do orzecznictwa sadów administracyjnych. Zdaniem strony skarżącej skoro organy podatkowe uważają, że materiał dowodowy wskazuje na obrót nielegalnym paliwem w postaci oleju opałowego, a nie napędowego, to powinny podać, jakie dowody przemawiają za takim stanowiskiem, w szczególności przedstawić ekspertyzę tego paliwa. Ponadto organy powinny podjąć wszelkie czynności zmierzające do ustalenia skąd paliwo faktycznie pochodziło, gdyż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r. FSK 2448/04). Organy mogły przeprowadzić również dowód przeciwko dokumentom zebranym w toku postępowania karnego, czego nie uczyniły. Wskazując na wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 655/09, LEX nr 570735, strona skarżąca podniosła, że jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie. Skarżący podnieśli również, że w konsekwencji uznania nierzetelności księgi podatkowej, organ powinien określić za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód oraz doręczyć protokół stronie. Czym innym jest bowiem dokumentowanie czynności kontrolnych na potrzeby postępowania podatkowego (art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej), a czym innym uprawnienia podatnika wynikające w szczególności z art. 193 § 8, polegające na jego prawie do zajęcia stanowiska w tej kwestii poprzez wniesienie zastrzeżeń. Zarzucono również, że organ odwoławczy nie odniósł się do pisemnych uwag strony wniesionych w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zasadzie powtórzone zostały wcześniejsze argumenty, co uprawnia do stwierdzenia, że stanowiska strony nie uwzględniono w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2003 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że: 1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, 4) podatnik udowodnił ich poniesienie. Jak wynika z treści decyzji obu instancji spełnienie trzech pierwszych warunków nie jest kwestionowane przez organy, które nie miały wątpliwości, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach i cenie wskazanych na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, że spółki "B" i "C" w rzeczywistości nie zajmowały się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K.. Sąd podziela zastrzeżenia organów co do braku autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Nie można skutecznie przenosić regulacji specyficznych dla jednego podatku do postępowania dotyczącego innego podatku, uregulowanego w odmienny sposób, w innej ustawie. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust.1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA 3041/02, niepubl.), wskazując, że wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów, są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje oparcia również w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na 38 stronie zaskarżonej decyzji organ wskazał na dowód z przesłuchania skarżącego w dniu [...] r., z którego wynika, że podatnik rzeczywiście kupował paliwo i płacił za nie – zazwyczaj A. K. lub jego matce, albo pracownikowi A. K. – D. G., co nie zostało zakwestionowane. Na 53. stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy użył określenia, że A. K. był organizatorem wprowadzania do obiegu paliwa niewiadomego pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednak, że A. K. w istocie nie miał prawa do rozporządzenia tym towarem, wynika natomiast, że sprzedawał go przez inne podstawione osoby, w celu dokonania oszustw podatkowych. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. Na takie ustalenia wskazuje zresztą organ pierwszej instancji na 29 stronie decyzji, wymieniając dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny sprawy – co oznacza, że uznał je za wiarygodne. Jednym z takich dowodów jest zeznanie S. D., która wskazała "rzeczywistego właściciela towaru, oświadczając, iż paliwem zajmował się A. K. . Bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K.". Podobne stanowisko eksponuje również organ odwoławczy na stronach 26 i 27 zaskarżonej decyzji, wskazując na zeznania M. B., z których wynika, że "faktycznym właścicielem" paliwa był A. K.. Oceniając zeznania strony Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę jedynie na kwestię związaną z identyfikacją sprzedawcy paliwa, nie zakwestionował natomiast okoliczności, że podatnik rzeczywiście kupował ten towar na stacji w M. w ilościach i w cenie wskazanej na spornych fakturach. Organy podatkowe przemilczały i nie oceniły, czy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jest prawdopodobne aby skarżący nabywał paliwo od osoby należącej do zorganizowanej grupy przestępczej, bez uiszczania należności. Wydaje się oczywiste, że tego rodzaju grupa działała w celu osiągnięcia zysku, wątpliwe jest zatem, aby dostarczała skarżącemu paliwo mimo braku płatności z jego strony. Wydaje się ponadto, że skarżący ze względu na atrakcyjną cenę paliwa był zainteresowany kontynuowaniem współpracy, zatem uiszczał należności. Szczegółowej oceny wymaga zatem kwestia wysokości zapłaty za paliwo, wskazana w spornych fakturach, dająca możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu, co nie zostało poddane szczegółowej ocenie. W ocenie Sądu, wbrew sugestiom Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik wykazał istnienie związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Skarżący prowadził przedsiębiorstwo transportowe, w badanym okresie rozliczeniowym wykonywał usługi transportowe i osiągnął z tego tytułu przychód. Okoliczności tych organy podatkowe nie poważyły. Jest zatem oczywiste, że aby wykonać usługi transportowe podatnik musiał nabywać paliwo. Zdaniem Sądu na istnienie tego związku nie mają wpływu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że przedmiotem transakcji był faktycznie olej przeznaczony do celów grzewczych, nie zaś do napędu samochodów. Nawet gdyby podatnik świadomie nabył olej grzewczy, to związek pomiędzy zakupionym paliwem, a przychodem ze świadczenia usług transportowych należałoby ocenić jako bezpośredni i oczywisty. Odrębną kwestią jest potencjalna odpowiedzialność karna podatnika związana z używaniem oleju opałowego do celów napędowych, na którą organ odwoławczy wskazuje. Podkreślić należy przy tym, że podatnik nie został skazany za wykroczenie przewidziane w art. 52b Kodeksu wykroczeń ani na podstawie art. 72a Kodeksu karnego skarbowego. Również w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że podatnik świadomie kupował olej opałowy i zużył go do napędu samochodów, a zatem należy przyjąć, że podatnik działał w przekonaniu, że nabywa olej napędowy. W konsekwencji podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej argumenty, że niezgodne z prawem wykorzystanie oleju opałowego narusza zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny, co wyklucza możliwość zaliczenia wydatku na nabycie tego oleju do kosztów uzyskania przychodu - należy uznać za nietrafne. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko organów, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Podkreślić należy przy tym, że skarżący w istocie nie złożył żadnych wniosków dowodowych, nie zgadzając się jedynie z włączeniem do akt jego sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, co jest niewystarczające do zakwestionowania ich mocy dowodowej. W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, należy uznać za nieuzasadniony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wyczerpującego przeanalizowania czy skarżący rzeczywiście poniósł wydatki na zakup paliwa i jak była ich wysokość. W tym celu organ oceni dowody zgromadzone w sprawie obejmujące również kopie dokumentów WZ złożonych wraz ze skargą do WSA w Łodzi oraz ewentualnie przeprowadzi dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.