II FSK 96/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 347/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję G. [...] z dnia 4 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. W. na rzecz G. [...] kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 347/08, w sprawie ze skargi M. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 26 lipca 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Po rozpoznaniu odwołania, Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 19 kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Następnie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1453/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnie oddalił skargę strony na decyzję organu odwoławczego. Pismem z dnia 2 kwietnia 2007 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W dniu 23 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przesłał pismo M. W. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. celem przekazania według właściwości. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 28 grudnia 2001 r. przekazał przy piśmie z dnia 18 maja 2007 r. Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Decyzją z dnia 26 lipca 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – działając na podstawie art. 208 § 1, art. 248 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - umorzył postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 28 grudnia 2001 r. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 lipca 2007 r. Organ stwierdził, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, gdyż decyzja z dnia 28 grudnia 2001 r., w związku z wniesieniem od niej odwołania, nie jest decyzją ostateczną, a tylko w takim przypadku znajduje zastosowanie instytucja stwierdzenia nieważności przewidziana w art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego M. W. domagał się uchylenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję, w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzja z dnia 28 stycznia 2001 r. nie może zostać uznana za decyzję ostateczną, gdyż została ona skutecznie zaskarżona. Ustalenie to nie potwierdzało jednak – zdaniem Sądu – prawidłowości postępowania Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Skoro bowiem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za decyzję ostateczną decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 19 kwietnia 2002 r., to konsekwentnie powinien on rozważyć przekazanie żądania skarżącego temu organowi. Takie rozwiązanie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej sugerował zresztą wskazując w decyzji: "(...) decyzja Izby Skarbowej w P. z dnia 19.04.2002 r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji i do tego organu Strona powinna kierować wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji". Sąd ocenił również jako nieprawidłowe umorzenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego organ właściwy do rozpoznania żądania skarżącego z dnia 2 kwietnia 2007 r. powinien był wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie w oparciu o art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, powołany przepis jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Przesłanek takich jest jednak więcej, w szczególności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna. W skardze kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): ● art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie miał zastosowania ten przepis, w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej zostało wszczęte wnioskiem strony i podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe, ● art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako podstawę decyzji powinien zastosować ten przepis i odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji kiedy żądanie podatnika dotyczyło decyzji nieostatecznej, II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania: ● art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie tego przepisu, mimo że nie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania (art. 208 § 1 i art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd powinien zastosować art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalić skargę, ● art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które polegało na tym, iż Sąd uchylił decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak w wyroku nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy miało wydanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, zamiast na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z treści art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż na podstawie tego przepisu można odmówić wszczęcia postępowania wyłącznie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która jest ostateczna. Wbrew twierdzeniom Sądu, zawarty w analizowanym przepisie zwrot "w szczególności" pozwala jedynie na uznanie, że katalog przesłanek zawartych w art. 249 jest otwarty, jednakże do zastosowania tego unormowania konieczne jest, aby decyzja miała status decyzji ostatecznej. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w zaskarżonym wyroku nie wyjaśniono wpływu naruszenia przepisów postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na wynik sprawy. Tymczasem nawet przyznanie racji Sądowi, że organ powinien wydać decyzję na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie art. 208 § 1, pozostawałoby bez istotnego wpływu na wynik sprawy. W odniesieniu do zagadnienia właściwości organu autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że wniosek skarżącego dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., którego kompetencje jako organu kontroli skarbowej przejął – od 30 czerwca 2002 r. - nowoutworzony (na mocy art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 89, poz. 804) organ kontroli skarbowej, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Tak więc organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku był - stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej – Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Organ podkreślił przy tym, że zarówno z wniosku z dnia 2 kwietnia 2007 r., jak i wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz skargi jednoznacznie wynikało, że skarżący domagał się stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji inspektora kontroli skarbowej, a nie posiadającej przymiot ostateczności decyzji Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna przywołuje obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a więc zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem podane w skardze jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, a więc art. 208 § 1 i art. 249 § 1 tej ustawy, są przepisami postępowania podatkowego, a nie prawa materialnego. Wskazuje na to nie tylko ich zamieszczenie wśród przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie organów podatkowych lecz również i to, że przedmiotem regulacji norm prawnych w nich zawartych jest sposób działania tych organów w okolicznościach w przepisach tych przewidzianych. Uchybienie to nie stanowi jednak przeszkody uniemożliwiającej odniesienie się do tej części podstaw kasacyjnych, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (publik. w ONSAiWSA 2010/1/1). Zarzuty naruszenia przepisów art. 208 § 1 i art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej są usprawiedliwione. Z wniosku skarżącego z dnia 2 kwietnia 2007 r. wynikało jednoznacznie, że domagał się on stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r. Był to według ówczesnego stanu prawnego organ pierwszej instancji, którego uprawnienia przejął począwszy od 30 czerwca 2002 r. nowoutworzony organ kontroli skarbowej – dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej nie uzyskała waloru ostateczności, wobec skutecznego wniesienia od niej odwołania. Działanie skarżącego doprowadziło do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji z dnia 19 kwietnia 2002 r., która następnie została poddana sądowej kontroli zgodności z prawem. Jej rezultatem był prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2006 r., którym oddalono skargę M. W. Instytucję stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się jednak wyłącznie w stosunku do decyzji ostatecznych. Taką regulację zawiera art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego było więc bezprzedmiotowe i wydane rozstrzygnięcie o jego umorzeniu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać za naruszające przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Także stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej powinien stanowić przepis art. 249 §1 Ordynacji podatkowej, a więc przepis przewidujący wydanie przez organ podatkowy decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Wskazany przepis wszakże dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ma zastosowanie do decyzji ostatecznych w toku instancji, a nie decyzji organu pierwszej instancji, jak w sprawie niniejszej. Przykładowo wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przyczyny wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności odnoszą się więc do decyzji ostatecznych, nie zaś decyzji organu pierwszej instancji. Na uwzględnienie zasługują również zarzuty naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do drugiego z wymienionych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, uchylenie zaskarżonej decyzji następuje w razie stwierdzenia przez sąd innych naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten oznacza, że wzruszenie zaskarżonej decyzji następuje w wypadku, gdy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło skutkować innym rozstrzygnięciem niż dokonane w zaskarżonym akcie organu administracji publicznej. Należy zgodzić się z wywodami skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji tego wpływu nie wyjaśnił, co prowadzi do uznania zarzutu w omawianym zakresie za zasadny. Powołanie w przedostatnim zdaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku formuły z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uznane za wystarczające, w świetle wymogów dla treści motywów orzeczeń sądowych, przewidzianych w art. 141 § 4 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.