II FSK 966/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. C. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 610/10 w sprawie ze skarg J. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od J. C. i M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 610/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecie oddalił skargę J. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 11 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił M. C. i J. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 169.847 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji J. C. zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż samochodów i usług związanych z ich eksploatacją) na łączną kwotę 873.586,11 zł, która po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług w wysokości 167.288,43 zł wyniosła 706.297,68 zł. Stwierdzono również, że J. C. zawyżył koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę 161.508,21 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. C., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie art. 180 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez oddalenie wniosków dowodowych oraz błędne ustalenie kwoty zaniżonego dochodu za 2006 r., a tym samym błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że w toku postępowania dwukrotnie występował z wnioskiem, aby organ kontrolny zwrócił się do podmiotów, od których nabywał samochody, z żądaniem przekazania informacji lub przesłania kserokopii umów kupna sprzedaży tychże samochodów, bowiem kwoty zakupu wynikające z posiadanych przez niego dowodów zakupu są kwotami niewiarygodnymi, o czym przekonują znajdujące się w aktach sprawy wyceny samochodów wskazane w prawomocnych decyzjach podatkowych ustalających wartości porównywalnych aut, jakich zakupu dokonał. J. C. zaznaczył, że w załączonych decyzjach zawarta jest wycena samochodów przeprowadzona na podstawie katalogu I., z której to wyceny każdorazowo wynika, iż wartość wymienionych we wniosku 119 samochodów było częstokroć kilkanaście razy wyższa od wartości wskazanej jako cena zakupu w dokumentach będących w posiadaniu nabywcy i stanowiących materiał dowodowy sprawy, co oznacza, że w dokumentach tych są błędy i nieprawidłowości dotyczące cen nabycia samochodów, a to koniecznym czyniło ich potwierdzenie ze strony sprzedających. W toku postępowania odwoławczego J. C. zmarł, co stanowiło przesłankę do zawieszenia tego postępowania, które podjęte zostało z udziałem spadkobiercy zmarłego podatnika, tj. jego córki J. C., która podtrzymała żądania zawarte w odwołaniu swego ojca oraz ich uzasadnienie. Decyzją z dnia 31 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że wobec odmowy złożenia zeznań w charakterze świadka przez M. C. (syna podatnika), który wg zeznań świadków uczestniczył w transakcjach, główny materiał dowodowy w sprawie stanowią zeznania nabywców towarów i usług od J. C. w powiązaniu ze stosownymi dokumentami zakupu. Następnie Dyrektor przedstawił szczegółowo dane dotyczące 100 transakcji sprzedaży (faktury, rachunki, zeznania świadków) i wskazał na ustalone przez organ faktyczne ceny sprzedaży. Organ odwoławczy podniósł, że dokonana analiza zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, doprowadziła do stwierdzenia, iż zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że nabywcy samochodów i usług związanych z naprawą pojazdów zapłacili wyższe kwoty za zakupione towary i usługi, niż wykazane na otrzymanych fakturach i w dokumentacji podatkowej J. C., a tym samym wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Słusznie zatem stwierdzono w protokole badania ksiąg, że w świetle art. 193 Ordynacji podatkowej księga podatkowa działalności gospodarczej J. C. za 2006 r. w zakresie przychodów dotyczących opisanych ww. transakcji nie może być uznana za rzetelną. Odwołując się do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że zasadnie odstąpiono w sprawie od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż wynikające z ksiąg podatkowych dane, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania, tj. m.in. protokołami z przesłuchań świadków (nabywców samochodów) i księgowej, dowodami wpłat za samochody, wystawionymi paragonami, które nie zostały ujęte w dokumentacji podatkowej, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w sprawie. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", wskazujące na źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz określające datę ich powstania (art. 14 ust. 1) i stwierdził, że J. C. zaniżył przychody za 2006 r. o łączną kwotę 706.297,68 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów za 2006 r. organ kontroli skarbowej ujął w formie tabeli (str. 54–56 decyzji), wykazując 873.586,11 zł zaniżonej kwoty przychodu ze sprzedaży samochodów i usług. Z kolei ustalając przychód do podatkowania, organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę zaniżony podatek od towarów i usług w kwocie 167.288,43 zł, wskazany w decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące dokonanych przez podatnika w 2006 r. zakupów materiałów (części samochodowe i lakiery) na sumę 159.959,69 zł oraz poniesionych kosztów wynagrodzenia (35.263,35 zł) i ubezpieczenia (7.343,33 zł) siedmiu pracowników warsztatowych, co świadczy o tym, że oprócz działalności polegającej na sprzedaży samochodów podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontu i naprawy samochodów. Wskazano przy tym, że w odpowiedzi na pytanie organu, m.in. w jakim celu dokonywano zakupu materiałów, J. C. odpowiedział, że zakupu materiałów dokonywano dla potrzeb napraw samochodów, a koszty tych napraw, w niektórych przypadkach, były uwzględniane w cenie sprzedaży samochodów. Dyrektor podał, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnika dotyczyły spisów z natury (na początek i koniec roku podatkowego), tj. m.in., wykazywanie w spisie samochodów pojazdów, które nie były nabyte przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazywanie samochodów, które pomimo stwierdzonej sprzedaży nadal ujmowane były w spisie, oraz nieujmowanie samochodów, które były zakupione przez podatnika. Organ odwoławczy podniósł, że całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, iż prowadzonej w 2006 r. księgi przychodów i rozchodów nie uznaje się za dowód w części kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczącej spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego 2006, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. o kwotę 161.508,21 zł. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji uznając, że prowadzone księgi są nierzetelne i mając jednocześnie podstawy do uzupełnienia zawartych w nich danych dowodami źródłowymi zebranymi w toku kontroli i w toku postępowania podatkowego, tj. dowodami z przesłuchania świadków (nabywców samochodów), dowodami wpłat za samochody, wystawionymi paragonami, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży, miał podstawy – w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej – do odstąpienia od określenia wysokości podstawy opodatkowania drodze oszacowania i podstawę tę ustalić w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe. Odnosząc się do zawartych w odwołaniach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów zmierzających do potwierdzenia kwot nabycia samochodów u ich sprzedawców organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli skarbowej pełnomocnik podatnika złożył w dniu 12 lutego 2009 r. wniosek o przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym uzyskania wiarygodnych kserokopii umów zakupu samochodów od kontrahentów zagranicznych w odniesieniu do 118 wskazanych przez siebie transakcji, który to wniosek organ kontroli skarbowej oddalił z powołaniem się na art. 188 Ordynacji podatkowej. Dyrektor odwołał się do uzasadnienia tego zawiadomienia, w którym stwierdzono, że podatnik posiada wszystkie dowody zakupu samochodów wskazanych we wniosku dowodowym, które wystawione zostały przez sprzedawców, tj. rachunki, faktury i podpisane umowy sprzedaży, zawierające niezbędne dane prawidłowego dokumentu stwierdzającego fakt dokonania operacji gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że sam podatnik dokumenty te uznawał za prawidłowe i ujął je w prowadzonych ewidencjach stanowiących podstawę składanych przez siebie deklaracji podatkowych. Nie zostały one też zakwestionowane przez kontrolujących. Dyrektor podał następnie, że z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów spotkał się też kolejny wniosek dowodowy z dnia 25 lutego 2009 r., do którego na uzasadnienie potrzeby prowadzenia wnioskowanych dowodów załączono prawomocne decyzje organów celnych dotyczące nabytych przez podatnika samochodów, w których zawarta została wycena sprowadzonych samochodów na podstawie katalogów I., a na uzasadnienie tej umowy wskazano, iż decyzje organu celnego, na które powołuje się podatnik, nie rozstrzygają o rzeczywistej cenie zakupu poszczególnych samochodów, lecz określają dla potrzeb podatkowych kwotę rezydualną podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu na rynku krajowym. Organ odwoławczy zauważył, że dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia pozostaje wysokość cen rynkowych pojazdów samochodowych, skoro w świetle przepisów prawa podatkowego istotne są koszty poniesione rzeczywiście na zakup samochodu i faktycznie uzyskane przychody z tytułu ich sprzedaży. Dyrektor podał, że z uwagi na zastrzeżenia zgłoszone przez podatnika do protokołu kontroli oraz we wniesionych odwołaniach, pismem z dnia 16 marca 2010 r. wezwał J. C. do przedłożenia posiadanych dowodów o rzeczywistych cenach zakupu samochodów. W odpowiedzi J. C. oświadczyła, że nie jest w posiadaniu takich dowodów, bowiem znajdują się one w posiadaniu osób i podmiotów, które były sprzedawcami samochodów. Organ odwoławczy wskazał, że zgłoszony przez J. C. ponowny wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym ustalenia rzeczywistych cen zakupu samochodów oddalony został postanowieniem organu odwoławczego z dnia 20 kwietnia 2010 r. jako pozbawiony podstaw w sytuacji dysponowania przedłożonymi przez podatnika prawidłowymi dowodami zakupu samochodów. W skargach na powyższą decyzję organu odwoławczego J. C. i M. C., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciły jej: - obrazę przepisu prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych strony, - rażące naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na niezebraniu całego istotnego materiału dowodowego mającego znaczenie dla sprawy, a tym samym nieustalenie stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi wynika, że wskazanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżące upatrują w braku przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji postępowania wyjaśniającego w zakresie dowodów wnioskowanych przez podatnika w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej oraz przez jego następcę prawnego w toku postępowania odwoławczego, które to dowody miałyby potwierdzić niewiarygodność zgromadzonych przez podatnika dowodów w postaci dokumentów dotyczących zawartych przezeń transakcji zakupu samochodów. Odwołując się do sformułowań zawartych w protokole z badania ksiąg podatkowych i do zawartego w nim stwierdzenia, że nie uznaje się za dowody prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów w części kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczącej spisów z natury, skarżące zauważyły, że oznacza to, iż wbrew stanowisku organów obu instancji taka ocena prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej uzasadnia konieczność pominięcia jako dowodów w sprawie także dokumentów będących w posiadaniu podatnika, a dotyczących transakcji zakupu samochodów, jako dowodów nierzetelnych, a w konsekwencji konieczność zgromadzenia przez organy podatkowe dowodów rzetelnie określających przebieg transakcji, a w szczególności umówioną cenę zakupu samochodów. Zdaniem strony skarżącej odmowa przeprowadzenia dowodów na powyższą okoliczność stanowi działanie godzące w zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej i powodujące naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżące zwróciły uwagę, że postępowanie organów podatkowych mające na celu odmowę ustalenia ceny zakupu samochodów u ich pierwotnych właścicieli, a więc sprzedawców, cechuje brak konsekwencji w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy równocześnie z nieznanych powodów organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości co do ceny sprzedawanych przez podatnika samochodów i prowadził na tę okoliczność postępowanie dowodowe z przesłuchania świadków. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 610/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu jest prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących wysokości podstawy opodatkowania, sprowadzającą się do kwestionowania przez skarżącą spadkobierczynię podatnika dokonanie tych ustaleń w oparciu o pozostające w posiadaniu podatnika dowody określające kwoty nabycia poszczególnych używanych samochodów, obrót którymi stanowił zasadniczy przedmiot jego działalności gospodarczej. WSA w Szczecinie przytoczył następnie treść przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wynika, iż prowadzone przez J. C. księgi podatkowe dla podatku dochodowego uznane zostały za nierzetelne, a tym samym za niestanowiące dowodu tego co wynika z ich zapisów, a to wobec stwierdzenia, że zawarte w nich zapisy dotyczące przychodów dotyczących sprzedaży samochodów okazały się zapisami nie odzwierciedlającymi rzeczywistej wielkości (wartości) sprzedaży samochodów, stwierdzonej w oparciu o przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchania osób będących ich nabywcami. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stwierdzenie nierzetelności zapisów w prowadzonej ewidencji we wskazanym zakresie nie oznaczało jednak nierzetelności wszystkich danych tam zapisanych, co zasadnie organy podatkowe uznały za podstawę do odstąpienia od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonania tego ustalenia na podstawie niekwestionowanych danych wynikających z tejże ewidencji oraz uzupełniających je dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj. głównie na podstawie zeznań osób będących nabywcami samochodów oraz na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów źródłowych dotyczących zakupu tychże samochodów, do zakwestionowania wiarygodności których organy podatkowe nie znalazły podstaw. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów WSA w Szczecinie podniósł, że prawdziwość materialna i formalna dostarczonych przez podatnika dokumentów dotyczących zakupu samochodów nie była w toku postępowania podatkowego kwestionowana przez niego samego, nie jest też w istocie kwestionowana przez skarżące. Oparcie się zatem przez organy podatkowe na tych dokumentach przy ustalaniu kwoty nabycia, jako jednego z dwóch elementów kształtujących rzeczywisty dochód, zdaniem Sądu nie sposób uznać za działanie naruszające zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i prowadzące do zaniechania obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 188 tej ustawy żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. WSA w Szczecinie podał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej sprowadza się do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności wyjaśniających mających polegać na wystąpieniu do podmiotów będących dostawcami nabytych przez podatnika samochodów z żądaniem udzielenia informacji lub nadesłania kopii stosownych dokumentów w celu stwierdzenia wysokości cen zakupionych samochodów, w sytuacji, gdy ceny zakupu wynikające z dowodów źródłowych znajdujących się w posiadaniu podatnika odbiegają rażąco od wartości rynkowej podobnych pojazdów na rynku krajowym, określonej na podstawie profesjonalnego katalogu przez organy celne w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego, załączonych do pisma zawierającego żądanie przeprowadzenia takich czynności. W związku z tym zarzutem Sąd pierwszej instancji zauważył, że przywoływane na uzasadnienie ww. wniosku dowodowego decyzje organu celnego wydane zostały – jak to wynika z ich treści – na skutek wniosku podatnika w przedmiocie zwrotu uiszczonych przez niego kwot podatku akcyzowego zadeklarowanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych oraz że wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcia poprzedzone zostały ustaleniem przez podejmujące je organy tzw. rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnych pojazdów pozostających w obrocie krajowym, dla określenia której istotnym było ustalenie krajowej wartości rynkowej tychże pojazdów. Zdaniem Sądu jest oczywistym, że ustalenie wartości rynkowej dla samochodu osobowego podobnego do będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego przez podatnika w rozpatrywanej sprawie, pozostaje bez jakiegokolwiek związku przyczynowo – skutkowego z wysokością ceny, jaka została zapłacona przy tym nabyciu. Tak więc, wskazywana w decyzjach organów celnych wartość katalogowa pojazdów podobnych do nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika nie poddaje bynajmniej w wątpliwość rzetelności dowodów dokumentujących to nabycie i wskazujących na określoną kwotę zakupu. Końcowo WSA w Szczecinie podkreślił, że brak przesłanek do kwestionowania rzetelności tych dowodów, przez samego podatnika uznanych za stanowiące podstawę zapisów w prowadzonej przezeń ewidencji, oznacza, iż dowody te są dowodami wystarczająco stwierdzającymi wielkości poszczególnych kwot nabycia samochodów, a zatem odmowa ze strony organów podatkowych przeprowadzenia dowodów mających potwierdzać te samą okoliczność nie stanowi naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Skargi kasacyjne od ww. wyroku wywiodły skarżące J. C. i M. C., reprezentowane przez pełnomocnika – adwokata M. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c.) w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", poprzez wydanie wyroku, który nie uwzględnił wszystkich okoliczności z akt sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c.) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. została wydana z naruszeniem przepisów zawartych w art. 23, 121, 122, 123, 124, 180, 187, 188, 191 i 193 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniach skarg kasacyjnych podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skargach na decyzję organu odwoławczego. Dodatkowo zarzucono, że niedopuszczalnym jest, aby Sąd wydając wyrok pominął dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Że tak jest, świadczy zdaniem strony uzasadnienie wyroku, w którym na str. 10 znalazło się stwierdzenie: "W kontekście zarzutów skargi należy zauważyć, że prawdziwość materialna i formalna dostarczonych przez podatnika dokumentów dotyczących zakupu samochodów nie była w toku postępowania podatkowego kwestionowana przez niego samego, nie jest też w istocie kwestionowana przez skarżącą spadkobierczynię". W ocenie strony na podstawie tego stwierdzenia można domniemywać, że Sąd, przy rozpoznaniu sprawy, nie wziął pod uwagę dokumentów, które świadczą o tym, że zarówno M. C. i zmarły J. C., jak i skarżąca spadkobierczyni J. C., kwestionowali prawdziwość materialną i formalną ww. dokumentów i to kilkakrotnie. Wnioskowali oni bowiem o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez zwrócenie się przez organ kontrolujący do podmiotów będących dostawcami nabytych przez podatnika samochodów z żądaniem udzielenia informacji lub nadesłania kopii stosownych dokumentów w celu stwierdzenia wysokości cen zakupionych samochodów. Wynikało to z wiedzy wnioskodawców, że przedłożone do kontroli oraz ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumenty w części dotyczącej ceny zakupu były nieprawdziwe (faktyczne ceny zakupów aut były wielokrotnie wyższe). Zarzucono również, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji – pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w toku postępowania – nie sporządził protokołu badania ksiąg. Uczynił to dopiero na etapie postępowania odwoławczego, kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w S. zlecił mu przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Zdaniem strony skarżącej zastrzeżenia złożone przez nią do protokołu badania ksiąg powinny być przez organ podatkowy rozpatrzone, co może doprowadzić do zmiany oceny w zakresie rzetelności tych ksiąg. Rozpatrzenie zastrzeżeń powinno nastąpić w decyzji rozstrzygającej sprawę. W ocenie strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie mógł tego zrobić, skoro w toku swojego postępowania nie sporządził protokołu badania ksiąg. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie łącznie, kierując się przy ich ocenie wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Zdaniem strony skarżącej znacznie odbiegające od cen wolnorynkowych ceny zakupu pojazdów powinny być w rozpoznawanej sprawie przesłanką do ustalenia ich rzeczywistej wartości, a uznanie ich za wiarygodne stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zwrócono uwagę, że ceny zakupu tych samochodów budziły wątpliwości nie tylko strony skarżącej, ale również organów celnych, jednakże organy podatkowe zignorowały ten fakt. Końcowo zaakcentowano, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu na okoliczność ustalenia rzeczywistych cen zakupu pojazdów spowodowała naruszenie przepisów art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie w sposób nieprawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w S., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Autor skargi kasacyjnej powiązał ten zarzut ze sprzecznym ze stanem sprawy stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "prawdziwość materialna i formalna dostarczonych przez podatnika dokumentów dotyczących zakupu samochodów nie była w toku postępowania podatkowego kwestionowana przez niego samego, nie jest też w istocie kwestionowana przez skarżącą". Z takim spostrzeżeniem zawartym w skardze kasacyjnej należy się zgodzić. Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona skarżąca wielokrotnie kwestionowała materialną prawdę zawartą w dokumentach zakupu samochodów w odniesieniu do ceny zakupu. We wniosku sformułowanym w toku postępowania podatkowego i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny zakupu samochodów przez J. C., poprzez zwrócenie się do podmiotów, od których nabywał pojazdy, o podanie informacji lub przesłanie kserokopii umów sprzedaży, albowiem dokumenty znajdujące się w posiadaniu strony zawierają kwoty niewiarygodne. Jednakże pomimo niezgodnego ze stanem sprawy stwierdzenia dotyczącego oceny przez stronę skarżącą prawdziwości materialnej dowodów zakupu samochodów, okoliczność ta nie mogła przesądzać o zasadności skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tym miejscu należy podkreślić, że samo nieprawdziwe stwierdzenie sądu co do stanowiska strony skarżącej w kwestii cen zakupu samochodów przez J. C., nie miało decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. O zgodności z prawdą danych zawartych w dowodach zakupu będących w posiadaniu strony skarżącej nie przesądzają jej zastrzeżenia, ale obiektywny stan sprawy ustalony w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał WSA w Szczecinie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) sprowadzał się do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności wyjaśniających mających polegać na wystąpieniu do podmiotów będących dostawcami nabytych przez podatnika samochodów z żądaniem udzielenia informacji lub nadesłania kopii stosownych dokumentów w celu stwierdzenia wysokości cen zakupionych samochodów, w sytuacji, gdy ceny zakupu wynikające z dowodów źródłowych znajdujących się w posiadaniu podatnika odbiegają rażąco od wartości rynkowej podobnych pojazdów na rynku krajowym, określonej na podstawie profesjonalnego katalogu przez organy celne w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego, załączonych do pisma zawierającego żądanie przeprowadzenia takich czynności. W związku z tym przywoływane na uzasadnienie ww. wniosku dowodowego decyzje organu celnego wydane zostały – jak to wynika z ich treści – na skutek wniosku podatnika w przedmiocie zwrotu uiszczonych przez niego kwot podatku akcyzowego zadeklarowanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych oraz że wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcia poprzedzone zostały ustaleniem przez podejmujące je organy tzw. rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnych pojazdów pozostających w obrocie krajowym, dla określenia której istotnym było ustalenie krajowej wartości rynkowej tychże pojazdów. Jest oczywistym, że ustalenie wartości rynkowej dla samochodu osobowego podobnego do będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego przez podatnika w rozpatrywanej sprawie, pozostaje bez jakiegokolwiek związku przyczynowo – skutkowego z wysokością ceny, jaka została zapłacona przy tym nabyciu. Tak więc, wskazywana w decyzjach organów celnych wartość katalogowa pojazdów podobnych do nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika nie poddaje bynajmniej w wątpliwość rzetelności dowodów dokumentujących to nabycie i wskazujących na określoną kwotę zakupu. Należy mieć tu na uwadze okoliczność , że zakupione przez J. C. samochody były naprawiane w jego warsztacie , co w oczywisty sposób zwiększało różnię między ceną nabycia a ceną uzyskaną przy dalszej sprzedaży. Brak przesłanek do kwestionowania rzetelności tych dowodów, przez samego podatnika uznanych za stanowiące podstawę zapisów w prowadzonej przezeń ewidencji, oznaczał, że dowody te są dowodami wystarczająco stwierdzającymi wielkości poszczególnych kwot nabycia samochodów, a zatem odmowa ze strony organów podatkowych przeprowadzenia dowodów mających potwierdzać te samą okoliczność nie stanowi naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisów prawa podatkowego, tj. art. 23, 121–124, 180, 187–188, 191 i 193 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten można podzielić na trzy kwestie opisane w jego uzasadnieniu. Pierwsza dotyczy zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, a dokładnie sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co skutkowało niepełnym odniesieniem się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. do złożonych przez stronę zastrzeżeń. Taki zarzut był uzasadniony, gdy chodzi o działania tego organu, ale nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie ostateczne zapadło bowiem w oparciu o protokół badania ksiąg sporządzony na etapie postępowania odwoławczego, do którego to protokołu strona mogła wnieść stosowne zastrzeżenia. Zgodnie z przepisami art. 193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w protokole badania ksiąg określa zakres nierzetelności lub wadliwości ksiąg, a strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 339/07 (LEX nr 460681) żaden przepis nie wskazuje, w jakim konkretnie momencie postępowania organ powinien sporządzić protokół badania ksiąg, który ma głównie walor informacyjny. Sporządzenie protokołu badania ksiąg na etapie postępowania odwoławczego, zamiast w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, samo w sobie nie może być powodem do uznania, że decyzja ostateczna narusza prawo. Wynika to z istoty dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08, LEX nr 5323803) i w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012) wskazuje się, że organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 r. sygn. akt II SA 1861/00, niepubl.). Zatem sporządzenie protokołu badania ksiąg na etapie postępowania odwoławczego nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA w Szczecinie, a w konsekwencji do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Druga kwestia opisana przez autora skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczyła przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie dla określenia podstawy opodatkowania cen transakcyjnych niezgodnych z realiami rynkowymi. Ta kwestia wiąże się z trzecią, będąca zasadniczym motywem uzasadniającym w istocie każdy z opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a mianowicie błędnym ustaleniem stanu faktycznego w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą i przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Odnosząc się do powyższego należy odwołać się do cytowanego wcześniej przepisu art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości, umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej, by uniknąć szacowania podstawy opodatkowania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 339/07, LEX nr 460681). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11 (LEX nr 1148514) gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Przy czym należy pamiętać, że księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1556/00, LEX nr 75703). Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazuje L. Etel ([w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX OMEGA 43/2012) organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2089/98, LEX nr 45371). Szacunek powinien być stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania . W niniejszym przypadku postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w pełni odpowiadało opisanym wyżej standardom, co w konsekwencji pozwalało Sądowi pierwszej instancji na zasadne oddalenie skargi. Jak wskazał organ odwoławczy dowody wystawione przez sprzedawców, tj. rachunki, faktury i podpisane umowy sprzedaży, zawierają niezbędne dane prawidłowego dokumentu stwierdzającego fakt dokonania operacji gospodarczej, tj. nazwy i adresy sprzedającego i kupującego, datę wystawienia dokumentu. Nazwę towaru, cenę i wartość transakcji oraz podpisy sprzedającego i kupującego, a także inne dane identyfikacyjne. J. C. dokumenty te uznał za prawidłowe i ujął w prowadzonych ewidencjach, na podstawie których złożył deklaracje podatkowe. Dowody zakupu samochodów, na które powołuje się podatnik – jak wskazano – objęte kontrolą w sposób kompletny, nie zostały zakwestionowane przez kontrolujących, a strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów podważających prawdziwość dokumentów zakupu. Reasumując należy stwierdzić, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzetelność dokumentów źródłowych, które podatnik sam uznał za rzetelne ujmując je w prowadzonych ewidencjach (dla potrzeb podatku od towarów i usług w ewidencji zakupu, a dla potrzeb podatku dochodowego w księdze przychodów i rozchodów), a następnie na ich podstawie złożył deklaracje podatkowe, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu pierwszej instancji wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych twierdzeń podatnika. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]