II FSK 974/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 600/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 12 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 600/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 12 kwietnia 2010 r. w przedmiocie łącznego zobowiązanego pieniężnego na 2010 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S.z dnia 5 lutego 2010 r. ustalającą skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2010 r. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: zawartą w dniu 19 lipca 2005 r. pomiędzy Agencją Nieruchomości Rolnych a A. W., M. W., A. K., R. K., M. O. oraz M. W. umową dzierżawy, ww. osobom wydzierżawiono grunty wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa położone w obrębie gminy S.o ogólnej powierzchni 232,2478 ha. Aneksem nr 1 z dnia 8 czerwca 2006 r. wprowadzono zmiany do ww. umowy w związku z likwidacją określonych środków trwałych oraz koniecznością dostosowania zapisów umowy dzierżawy do obowiązującego wzoru. Decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. Wójt Gminy S. ustalił skarżącemu łączny wymiar zobowiązania pieniężnego na 2010 r. w kwocie 17.613,00 zł, płatnego w ratach. Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej anulowanie i przekazanie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że tereny oznaczone symbolem Lz i Ls będące przedmiotem dzierżawy, są ustanowione i leżą w granicach użytków rolnych, zatem powinny być opodatkowane podatkiem rolnym a nie leśnym. Ponadto, powołując się na załącznik do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, nie zgodził się z zakwalifikowaniem dróg wewnętrznych gospodarstwa do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. utrzymało mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o właściwą interpretację jego sprawy. Podkreślił, że podstawą jego odwołania było błędne zakwalifikowanie użytków gruntowych do poszczególnych grup podatkowych. Nie kwestionuje on natomiast prawidłowości danych zawartych w ewidencji gruntów. Wskazał, że dzierżawione przez niego tereny zalesione – Ls i zakrzaczone - Lz ustanowione na użytkach rolnych powinny podlegać podatkowi rolnemu, gdyż prowadzona przez niego działalność jest typową działalnością rolniczą. Nie zgodził się również z naliczonym mu podatkiem od nieruchomości od dzierżawionych gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "dr". Zaznaczył, że organ podatkowy naliczył podatek od dróg na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.o.l."), nie wskazując przy tym, na podstawie jakich przepisów tejże ustawy to uczynił. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100 poz. 1086 ze zm. – zwanej dale "pgik") i wskazał, że ewidencja jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o stanie prawnym gruntu. Ponadto, brzmienie art. 21 pgik nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych i te, które takiego waloru nie mają. Tym samym, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę, na której organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i którymi to danymi jest związany. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne. Skoro zatem skarżący przyznaje, że dane zawarte w ewidencji są poprawne, to godzi się na to, że sporne grunty będą opodatkowane na podstawie danych zawartych w tym rejestrze. Twierdzenie, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował użytki gruntowe do poszczególnych grup podatkowych jest zatem bezpodstawne. Nie można bowiem podważyć przyporządkowania poszczególnych gruntów do odpowiadających im podatkom, nie kwestionując danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, na kanwie których zobowiązania podatkowe są ustalane. Sąd podkreślił, że kwestia zaklasyfikowania określonych gruntów na podstawie posiadanych danych do odpowiedniej kategorii gruntu, a w konsekwencji nadanie im odpowiedniego symbolu i numeru ewidencyjnego, nie leży ani w gestii organu, który wydał zaskarżoną decyzję ani tym bardziej w kognicji Sądu, którego zadaniem jest kontrolowanie działalności administracji publicznej. Tego rodzaju postępowanie powinno być bowiem zainicjowane przed właściwym starostą. Sąd stwierdził, że to sam skarżący, będąc jednym ze współdzierżawców przedmiotowych nieruchomości - na podstawie umowy dzierżawy z dnia 19 lipca 2005 r. zawartej z Agencją Nieruchomości Rolnych – złożył w Urzędzie Gminy S. (data wpływu 17 listopada 2005 r.) informacje w sprawie podatku leśnego za 2005 r. wraz z załącznikiem określającym miejsce położenia, numer i powierzchnię opodatkowanych działek, które obecnie, zdaniem skarżącego, powinny podlegać podatkowi rolnemu, ze względu na fakt, że położone są na użytkach rolnych. Sąd zauważył, że do chwili obecnej, skarżący nie podjął działań mających na celu zmianę klasyfikacji gruntu - jeśli są ku temu podstawy - w celu objęcia go podatkiem rolnym. To podatnik powinien bowiem doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem władanych przez niego nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie spoczywa na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji zważył, że organ podatkowy słusznie stwierdził istnienie obowiązku podatkowego po stronie skarżącego uznając, iż dzierżawione przez niego grunty oznaczone symbolem Ls i Lz to lasy w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm. – zwanej dalej "upl"). Sformułowanie bowiem, że "podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", należy rozumieć w ten sposób, że dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. Powołując się na art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. WSA wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "pas drogowy drogi publicznej" odsyłając w tym zakresie do przepisów o drogach publicznych. Skoro ustawa odsyła do przepisów z innej dziedziny prawa, to odesłanie to jest wiążące i rodzi skutek w postaci włączenia definicji z tej innej dziedziny do unormowań dotyczących danego zagadnienia. Tymczasem zasadniczym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami publicznymi jest ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, drogami publicznymi są drogi zaliczone na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi, z uwagi na ich funkcje dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne (art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi niezaliczone do kategorii dróg publicznych (w tym drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych) są drogami wewnętrznymi. W ocenie Sądu, w niniejszym postępowaniu grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr" znajdują się na działkach o nr 959/1 i 1182 położonych w gminie S. Wynika to z przedłożonego wypisu z rejestru gruntów z dnia 11 kwietnia 2008 r. Jednocześnie drogi położone na ww. działkach nie spełniają kryteriów, które pozwoliłyby je zakwalifikować do jednej z ww. kategorii dróg publicznych, w związku z czym należy uznać, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako drogi wewnętrzne. Wewnętrzny charakter tych dróg potwierdził również sam skarżący w odwołaniu przyznając, że są tą drogi wewnętrzne komunikacji gospodarstwa, położone na łąkach. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (zwanej dalej "upr") oraz art. 1 upl, poprzez przyjęcie, że grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych podlegają podatkowi leśnemu, a nie rolnemu; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 i art. 2 upr oraz art. 21 pgik oraz § 68 ust. 6 i załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów, poprzez przyjęcie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych są drogami podlegającymi podatkowi od nieruchomości i nie powinny zostać wliczone do przyległych użytków rolnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez kasatora. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, zatem powinna kwestionować naruszenia prawa, których dopuścił się ten sąd przy rozpoznawaniu sprawy, z powołaniem się na podstawy kasacyjne określone w p.p.s.a. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w środku prawnym. Wiąże się to z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa – z powołaniem także konkretnej jednostki redakcyjnej, którym - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego dodatkowo wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym powinna ona zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną jedynie na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić nie wskazując podstawy kasacyjnej i zarzucając naruszenie prawa materialnego, nie wskazał na konkretny przepis art. 2 upr, jak i art. 1 upl, czy też art. 21 pgik. Pomimo tych braków skarga kasacyjna może podlegać merytorycznej ocenie. Oceniając treść środka odwoławczego można dojść do wniosku, że zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego zmierzają do wykazania, iż to sposób wykorzystania przez podatnika gruntów, w tym przypadku gruntów w ramach działalności rolniczej, a nie wypis z ewidencji gruntów (art. 21 pgik) stanowi podstawę wymiaru podatku. Zrównanie pojęć "niewłaściwego zastosowania prawa" z pojęciem "błędnej jego wykładni" powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Są to dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie, bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego, precyzyjnie określonego przepisu, czyli mylnym rozumieniu jego znaczenia, natomiast niewłaściwe zastosowanie wyraża się błędem w subsumcji. Odnosząc się zatem do zaprezentowanej przez stronę wykładni prawa materialnego w punkcie wyjścia należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pgik stanowi, że podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają zatem, z woli ustawodawcy, istotne znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 ord. pod.). Ani Prawo geodezyjne i kartograficzne, ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia wymiaru podatku. W języku potocznym wymiar oznacza wielkość czegoś materialnego o rozciągłości przestrzennej, wymierzanie, wyznaczanie określonej wielkości czegoś, przydzielenie czegoś komuś w określonej wielkości (Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1274, Słownik języka polskiego PWN, dostępny w internecie www.pwn.pl). Wymiar podatku oznacza zatem wyznaczenie, określenie konkretnej wysokości świadczenia pieniężnego o cechach wskazanych w art. 6 ord. pod. Kwota podatku nie jest najczęściej określona wprost w ustawie podatkowej. Norma podatkowa określa zwykle pewną wielkość odniesienia, wyrażoną w jednostkach pieniężnych albo w innych jednostkach miary związaną z przedmiotem opodatkowania (podstawę opodatkowania) oraz współczynnik, który po zastosowaniu go do tej wielkości, umożliwia obliczenie podatku (stawkę podatkową, por. W.Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2002, s. 12). Wykładnia językowa art. 21 pgik wskazuje zatem na to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są istotne przy określeniu podstawy opodatkowania. Mają one znaczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, tylko dla wymiaru podatku, a więc dla określenia jednego z jego elementów konstrukcyjnych. Ewidencja ta obejmuje (art. 20 ust. 1 pgik) informacje dotyczące gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty), budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych), lokali (ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej). Dane te są niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w podatku rolnym (art. 4 ust. 1-5 upr) i podatku leśnym (art. 3 upl). Ponadto również wykładnia systemowa wskazuje na związanie innych organów i sądów wyłącznie danymi z ewidencji gruntów i budynków dotyczącymi danych, o których mowa w art. 20 ust. 1 pgik. Takie związanie, wyłącznie w zakresie oznaczenia nieruchomości wynika przykładowo z art. 27 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2001 r, III CP 47/00, opubl. w OSNC z 2001 r., nr 7-8,poz. 100, tak też S.Rudnicki, Dwa problemy rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, Przegląd Sądowy z 2002 r., nr 6, s. 3). Również dla planowania przestrzennego znaczenie mają dane dotyczące rodzaju i przeznaczenia, wielkości gruntów czy budynków (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym - Dz. U. z 1999 r., nr 15,poz. 139 ze zm. czy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.). Nie można także nie zauważyć, że podstawą wpisów do ewidencji gruntów i budynków powinny być odpisy prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz odpisy aktów notarialnych, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a które właściwe organy, sądy i kancelarie notarialne są obowiązane przesyłać staroście w terminie 30 dni od uprawomocnienia się decyzji, orzeczenia lub sporządzenia aktu notarialnego (art. 23 pgik). Jeżeli skuteczność zmiany danych uzależniona jest od wydania prawomocnego orzeczenia, to dopiero to orzeczenie stanowi podstawę do dokonania zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Dowód z wypisu z ewidencji gruntów i budynków (jako dowód z dokumentu urzędowego) może być bowiem podważony innym dowodem, w tym przypadku w postaci wypisu z księgi wieczystej nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2007 r., II FSK 958/06, opubl. w Lex pod nr 389711, z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07, opubl. w Lex nr 528073). W związku z powyższym można stwierdzić, że dla potrzeb wymiaru podatków nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 21 pgik, który strona skarżąca powiązała z fatycznym wykorzystywaniem gruntów, należy podkreślić, że to właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 ustawy. Pogląd o wiążącej mocy powyższego przepisu dla ustalenia wysokości podatku ukształtowany jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w literaturze przedmiotu (por. wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Lu 684/09, z dnia 21 stycznia 2010 r., III SA/Po 363/09, z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 1243/08, CBOSA) i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni go podziela. Dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów jest dla organów podatkowych wiążący zarówno co do wielkości gruntów danego podatnika, jak i sposobu ich klasyfikacji. Dodać należy, że ma on moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dodać jedynie można, że kwestionowanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków - co do których nie zgadza się podatnik - należy do podatnika. Stanowisko takie zgodne jest z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której jednoznacznie wynika, że to podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem dotyczącym posiadanych przez siebie nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie spoczywa na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2466/01, Lex nr 77806). Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.