II FSK 998/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2499/15 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-494/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2499/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. C. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy świadczenie wypłacone Skarżącej na podstawie układu zbiorowego pracy, podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię - przez nieuzasadnione odstępstwo od rezultatów wykładni językowej tego przepisu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, a której organ: - dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skutkującej uznaniem, że wypłacona na rzecz Skarżącej przez Przedsiębiorstwo P. [...] odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. (dalej: ZUZP), przyznana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO) nie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; - błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz Skarżącej odprawy. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wstąpił do postępowania z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się w uzasadnieniu do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zarzut procesowy dotyczy zastosowania niewłaściwego środka kontroli działania administracji publicznej z uwagi na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W tym przypadku jako pierwszy powinien być zatem rozpoznany zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bowiem ocena prawidłowości wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji przesądzi o zasadności pozostałych zarzutów, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie odszkodowań w rozumieniu prawa cywilnego. Przyjął, tak jak skarżąca, że pojęcie odszkodowania, użyte w tym przepisie, należy rozumieć szerzej, odwołując się do znaczenia tego pojęcia w prawie pracy. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to uznaje za prawidłowe, jest ono zresztą wyrażane z orzecznictwie tego Sądu, przykładowo w wyrokach z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 727/17 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wadliwość wykładni dokonanej przez organ interpretujący nie miała jednak znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem prawidłowo, że tego rodzaju odszkodowanie jako odprawa wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd taki wyrażono również w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca wywodzi obecnie, że wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykracza poza językowe znaczenie słów użytych w powołanym przepisie, powodując większe obciążenie podatnika, co jest, w świetle art. 217 Konstytucji, niedopuszczalne. Jej zdaniem wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do odpraw wypłacanych na podstawie przepisów źródeł prawa stanowionego, nie dotyczy natomiast odpraw wypłacanych na postawie szeroko rozumianych przepisów prawa pracy (w rozumieniu art. 9 Kodeksu pracy). Jej zdaniem, skoro ustawodawca w początkowej części przepisu odwołuje się do przepisów ustaw i przepisów wykonawczych, a następnie do przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., to odróżnia te dwie kategorie przepisów prawa, wymieniając w tej drugiej grupie m.in. postanowienia układów zbiorowych pracy, regulaminów, porozumień zbiorowych. Jeżeli w wyłączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. jako podstawę przyznania odprawy wymienia wyłącznie "przepisy", to wyjątek ten obejmuje jedynie odprawy przyznane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Wprawdzie ustawodawca, konstruując wyłączenie ze zwolnienia, opisał je w sposób tożsamy z tytułem ustawy regulującej te kwestie, jednakże nie odwołał się wprost do tego aktu prawnego. Jak zauważyła skarżąca, zmiana ustawy (zmiana daty uchwalenia) nie spowodowała zresztą zmiany redakcji przepisu. Jeżeli ustawodawca odsyła do konkretnego aktu prawnego (konkretnej ustawy), to wskazuje datę jego uchwalenia, tytuł i miejsce publikacji. W tym przypadku tego nie uczynił. Odwołał się zatem ogólnie do wszystkich przepisów, które regulują przyznawanie odpraw w ramach szczególnych zasad rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Istotnie używa w tym przypadku pojęcia "przepisy". W orzecznictwie Sądu Najwyższego wielokrotnie wyjaśniano, że postanowienia regulaminów, układów zbiorowych pracy, statutów są aktami o charakterze normatywnym, zawierającymi w swej treści obowiązujące normy prawne. Ich naruszenie traktowane jest tak samo, jak naruszenie przepisów prawa powszechnie obowiązujących (por. wyroki Sądu Najwyższego z 24 października 2012 r., sygn. akt I PK 126/12, LEX nr 1619134, z 26 września 2000 r., sygn. akt I PKN 56/00, OSNP z 2002 r., nr 9, poz. 207, z 1 marca 2018 r., sygn. akt I PK 168/17, OSNP z 2018 r., nr 11,poz. 149). W takiej sytuacji pojęcie "przepisy" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. należy rozumieć jako obejmujące zarówno przepisy prawa powszechnie obowiązującego i szeroko pojęte przepisy prawa pracy. Ograniczenie rozumienia pojęcia przepisów tylko do przepisów prawa powszechnie obowiązującego pozostawałoby w sprzeczności z początkową treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. , zmienioną zgodnie z postanowieniem sygnalizacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Trybunał podkreślił, że postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Skoro zatem w początkowej części przepisu rozszerzono katalog przepisów, z których wynikać mają zasady ustalania lub wysokości odszkodowań i zadośćuczynień, to rozszerzenie musi dotyczyć rozumienia pojęcia przepisów również w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Stanowisko skarżącej zdaje się ignorować kilka bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A z 2011 r., nr 7, poz. 71). Wykładnia dokonana przez stronę skarżącą prowadziłaby ponadto do nierównego traktowania pracowników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, czyli tych, z którymi rozwiązano stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracownika i którzy otrzymali wyłącznie ustawowe odprawy. Trafnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji. Strona skarżąca zdaje się także nie zauważać, że interpretowany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. reguluje przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Zwolnienie podatkowe stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Otrzymana przez pracownika odprawa stanowi co do zasady przychód podatkowy w momencie jego otrzymania (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust.1 u.p.d.o.f.). Wyłączenie z zakresu tego zwolnienia odpraw wypłacanych pracownikom, z którymi rozwiązano stosunek pracy z przyczyn ich niedotyczących nie zwiększa zatem obciążenia podatkowego tego pracownika, a jedynie nie zmniejsza je. Z art. 217 Konstytucji nie można przy tym wyprowadzać obowiązku ustawodawcy do stanowienia zwolnień podmiotowych, zasad ulg i umorzeń. Organy władzy ustawodawczej, mając swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, dysponują również prawem wyboru metody realizacji określonej polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego lub gospodarczego, a ulgi lub zwolnienia są tylko jednym z możliwych sposobów osiągnięcia założonych celów (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU z 1998 r., nr 5, poz. 95). Skoro w tym przypadku ustawodawca uznał za niezasadne zwolnienie od opodatkowania odpraw otrzymywanych przez pracowników z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, to brak jest podstaw do kwestionowania tego stanowiska wyłącznie z uwagi na treść art. 217 Konstytucji. Z tych względów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię jest nietrafny. Mimo błędnej wykładni pojęcia odszkodowania, dokonanej przez organ interpretujący, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko skarżącej o zwolnieniu odprawy wypłaconej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy było z innych powodów nieprawidłowe. Sąd nie miał zatem podstaw do zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważyć zresztą należy, że przedmiotem kontroli Sądu była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Środek kontroli, jaki w przypadku jej niezgodności z prawem powinien zastosować sąd, określony został w art. 146 § 1 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się w tej sprawie wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).