II FZ 240/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia D. K. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 2006/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. postanawia: oddalić zażalenie. 1. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r., I SA/Wr 2006/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odmówił D. K. (dalej: Skarżący) wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 61 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Postanowienie jest dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed Sądem pierwszej instancji: 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że w skardze zawarty został wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, uzupełniony następnie pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu). Wniosek Skarżący uzasadnił zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że w wyniku działań podjętych przez kontrolujących bezpowrotnie stracił wszystkich największych odbiorców usług jego przedsiębiorstwa, gdyż został uznany za podmiot niewiarygodny, którego płynność finansowa jest zagrożona. Wobec tego zmuszony był zwolnić zatrudnionych przez niego pracowników i wyrejestrować prowadzoną działalność gospodarczą. W chwili obecnej Skarżący jest osobą bezrobotną, nie posiada żadnych środków na utrzymanie, zarejestrowany jest w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna. Zaznaczył, że ma uzasadnione przypuszczenie, graniczące z pewnością, iż decyzje organów podatkowych zostaną uchylone w całości, a wykonanie decyzji w całości, jeszcze przed prawomocnym zakończeniem postępowania wywołanego wniesieniem skargi wyrządziłoby Skarżącemu znaczną szkodę i doprowadziłoby do następstw trudnych, a wręcz niemożliwych, do odwrócenia. Egzekucja należności pozbawi Skarżącego możliwości rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej, jak i podjęcia zatrudnienia, celem pozyskania środków na swoje utrzymanie. 3. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji): Sąd pierwszej instancji, rozpoznając wniosek Skarżącego, nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek, które uzasadniałyby jego pozytywne rozpoznanie. Skarżący motywując wniosek odwołał się bowiem do ogólnikowych twierdzeń, użytych w regulacji prawnej, a mianowicie, że "wykonanie ostatecznej decyzji stwarza dla skarżącego niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i może spowodować trudne do odwrócenia skutki". Dodatkowym uzasadnieniem wniosku było, że w wyniku działań podjętych przez kontrolujących Skarżący bezpowrotnie stracił wszystkich największych odbiorców usług i zmuszony był zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jak wynika z treści złożonego przez Skarżącego wniosku, negatywne następstwa o jakich w nim mowa, przed którymi – w jego przekonaniu – miało jednocześnie uchronić orzeczenie Sądu w przedmiocie wstrzymania wykonalności zaskarżonego aktu do czasu rozpoznania skargi, de facto już wystąpiły, i to bez związku z postępowaniem egzekucyjnym, którego to skutków obawiała się strona składając wniosek w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. Skarżący nie zatrudnia już żadnych pracowników, nie prowadzi już działalności gospodarczej, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza została wyrejestrowana. W tej sytuacji wykluczyć należało prawdopodobieństwo tego, że wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje dla strony dalej idące (negatywne w swych skutkach) konsekwencje poza tymi, które zazwyczaj wiążą się z przymusowym wykonaniem zobowiązań pieniężnych. Jakkolwiek bowiem zawarte w treści art. 61 § 3 p.p.s.a. przesłanki wstrzymania wykonania zaskarżonego mają charakter klauzul generalnych (zwrotów niedookreślonych), to niewątpliwie nie należy ich utożsamiać ani z faktem wykonania decyzji, co do której legalności nie wypowiedział się jeszcze sąd administracyjny, ani z samymi tylko trudnościami wnioskodawcy w spłacie zobowiązań publicznoprawnych nałożonych zaskarżoną decyzją, ani też z ogólnie pojętą złą kondycją finansową wnioskodawcy. Odwołując się do orzecznictwa, przesłanki te należy utożsamiać z sytuacją, w której szkoda wyrządzona wykonaniem aktu administracyjnego nie będzie mogła być wynagrodzona, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu poprzedniego, bądź też powrót do stanu poprzedniego związany będzie ze znacznym nakładem sił i środków. Skoro na obecnym etapie sprawy Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników, to zgłoszone we wniosku żądanie tymczasowej ochrony przed niebezpieczeństwem nieodwracalności ewentualnych skutków wdrożenia postępowania egzekucyjnego, pozostawało na dzień rozpoznania wniosku nieaktualne, albowiem skutki te w wystąpiły jeszcze przed rozpoznaniem tego wniosku. Należało przy tej okazji podkreślić, że sam obowiązek świadczenia pieniężnego, o ile nie wiąże się z ryzykiem następstw w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a. nie uzasadnia przyznania wnioskodawcy takiej ochrony (por. postanowienie NSA z dnia 7 października 2011 r., II GSK 2001/11). Przesłanką wstrzymania wykonania decyzji nie jest także zasadność skargi, zarzuty dotyczące prowadzonej wobec Skarżącego egzekucji ale nieodwracalność skutków lub realna groźba powstania znacznej szkody w następstwie wykonania aktu. Rozpatrywanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji przez pryzmat zarzutów do niej skierowanych, czy też innych czynności organów podejmowanych w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji było zatem niedopuszczalne. Według orzecznictwa, faktu egzekwowania obowiązku pieniężnego wynikającego z ostatecznej decyzji, nawet przy istnieniu trudnej sytuacji materialnej strony, nie można utożsamiać z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody, czy spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, a tak zdaje się rozumieć to Skarżący. Zobowiązania podatkowe mają charakter pieniężny i z natury rzeczy skutki wykonania zobowiązania są odwracalne. Ich uregulowanie nie tworzy z reguły takiego stanu rzeczy, w którym strona poniosłaby znaczną szkodę lub wystąpiłyby trudne do odwrócenia skutki. W przypadku ewentualnego uwzględnienia skargi istnieje oczywista możliwość zwrotu zapłaconych kwot, łącznie z oprocentowaniem według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). 4. Stanowisko Skarżącego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 4.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na ww. postanowienie Sądu pierwszej instancji, Skarżący (reprezentowany przez radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu postępowania, tj.: art. art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a., "poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania w całości decyzji z dnia 5 września 2013 r.". Wskazując na powyższe naruszenie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżónego postanowienia w całości i zmianę rozstrzygnięcia poprzez uwzględnienie wniosku. 4.2. Uzasadniając swoje zażalenie Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący zostały podane przesłanki, dla których WSA we Wrocławiu powinien był uwzględnić wniosek. Podkreślił, że "szkoda", o jakiej mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a., nie musi mieć charakteru materialnego. Chodzi bowiem o szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Pojęcie "trudnych do odwrócenia skutków" są to prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków. Ponadto, Skarżący zauważył, że przesłanki wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji dotyczą zdarzeń przyszłych, czy to w wyniku działań osób trzecich realizujących swoje uprawnienia lub obowiązki, przy czym przepis art. 61 § 3 zdanie 1 in fine p.p.s.a., posługując się zwrotem "zachodzi niebezpieczeństwo", wymaga jedynie zagrożenia ich wystąpienia. W dalszej części uzasadnienia zażalenia Skarżący powtórzył swoją dotychczasową argumentację. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zaskarżone postanowienie WSA we Wrocławiu odpowiada prawu i prawidłowo stwierdzono w nim, że Skarżący nie wykazał w należyty sposób, wynikający z art. 61 § 3 p.p.s.a., zasadności wstrzymania wykonania ww. decyzji Dyrektora IS. 5.2. W myśl art. 61 § 3 p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli (1) zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub (2) spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zauważyć należy, że sąd może wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli została spełniona co najmniej jedna z ustawowych przesłanek, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. Chodzi więc o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu (por.: B. Dauter, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 205 oraz powoływane tam postanowienie NSA z dnia 20 grudnia 2004 r., GZ 138/04, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Trudne do odwrócenia skutki, to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por.: postanowienia NSA: z dnia 26 września 2013 r., II FZ 718/13; z dnia 30 kwietnia 2010 r., II FZ 110/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że użyte przez ustawodawcę nieostre pojęcia - znaczna szkoda lub trudne do odwrócenia skutki wymagają konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, który powinien w szczególności przedstawić wnioskodawca (por. postanowienie NSA z dnia 4 lipca 2012 r., II FZ 456/12 i powołane tam orzecznictwo, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Samo powołanie się przez Skarżącego na ustawowe przesłanki bez wskazania, na czym one polegają w realiach konkretnej sprawy, w żaden sposób nie uzasadnia żądania wniosku. Na wnioskodawcy spoczywa – jak trafnie przyjął na gruncie art. 61 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji - obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku. Obowiązkiem sądu jest wszechstronna i wnikliwa ocena argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę, jak również wynikających z akt sprawy. W sytuacji, gdy strona nie wskazuje we wniosku okoliczności uzasadniających wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, nie można przenosić całego ciężaru poszukiwania tych okoliczności na sąd. 5.3. W rozpoznawanej sprawie trafnie WSA we Wrocławiu przyjął, że negatywne następstwa, przed którymi – w przekonaniu Skarżącego – miało uchronić orzeczenie Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wstrzymania wykonalności zaskarżonego aktu do czasu rozpoznania skargi, już wystąpiły, i to bez związku z postępowaniem egzekucyjnym, którego to skutków obawiała się strona składając wniosek w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący nie zatrudnia już żadnych pracowników, nie prowadzi działalności gospodarczej, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza została wyrejestrowana. W tej sytuacji wykluczyć należało prawdopodobieństwo tego, jak trafnie skonstatował WSA we Wrocławiu, że wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje dla Skarżącego dalej idące (negatywne w swych skutkach) konsekwencje poza tymi, które zazwyczaj wiążą się z przymusowym wykonaniem zobowiązań pieniężnych. Słusznie podkreślił również WSA we Wrocławiu, że przesłanką wstrzymania wykonania decyzji nie jest także zasadność skargi, jak chce tego Skarżący, a także zarzuty dotyczące prowadzonej wobec Skarżącego egzekucji, lecz nieodwracalność skutków lub realna groźba powstania znacznej szkody w następstwie wykonania aktu. Trafnie zostało ocenione, że rozpatrywanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji przez pryzmat zarzutów do niej skierowanych, czy też innych czynności organów podejmowanych w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie ocena przez WSA we Wrocławiu wystąpienia jednej z dwóch przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. była niemożliwa ze względu na niewystarczające przedstawienie swojej sytuacji majątkowej przez Skarżącego. Tym samym, Skarżący nie wykonał ciążącego na nim na mocy art. 61 § 3 p.p.s.a. obowiązku wykazania zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania ww. decyzji Dyrektora IS, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu. 5.4. Uwzględniając powyższą argumentację i oceniając prawidłowość rozważań WSA we Wrocławiu w zakresie niewykazania przez Skarżącego wystąpienia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.