II GSK 1/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz, Sędzia NSA Małgorzata Rysz, Sędzia WSA (del.) Izabella Janson (spr.), Protokolant Szymon Janik, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 560/14 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy [...] ([...]) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 560/14, oddalił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (dalej też: "organ odwoławczy", "DIC", "organ II instancji") z [...] marca 2014r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny z którego wynikało, że postanowieniem z [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu (dalej też: "organ I instancji") na podstawie art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h.") obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], w wysokości [...] zł. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy czynności przeprowadzone przez organy celne w dniu [...] listopada 2013r. nie sposób było zakwalifikować jako "badania sprawdzającego", o którym mowa w art. 23b u.g.h. Strona podniosła również, że Izba Celna w Białymstoku nie jest i nie może być jednostką badającą upoważnioną do badań sprawdzających automatów do gier, wobec tego badanie przez nią wykonane nie można nazwać "badaniem sprawdzającym", o którym mowa w u.g.h. Postanowieniem z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w u.g.h. W przedmiotowej sprawie okoliczności wynikające z art. 23b u.g.h. zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. DIC zauważył, że w niniejszej sprawie istniało podejrzenie uzasadniające wystąpienie przez organ z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu, bowiem w wyniku eksperymentu w ramach kontroli przeprowadzonej w dniu [...] października 2011r. w punkcie gier stwierdzono, że wartość stawek za udział w jednej grze jest wyższa niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. Dodatkową przesłanką dla żądania przeprowadzenia badania sprawdzającego była również opinia biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Częstochowie [...] z dnia [...] lutego 2012r., z której wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w powołanym przepisie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego działając w ramach uprawnienia wynikającego z art. 23b ust. 1 u.g.h., w dniu [...] lutego 2013r. zwrócił się do strony z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - Izbę Celną w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne, a następnie wystawił zlecenie badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że Wydział Laboratorium Celne jest upoważnioną jednostką badającą, która na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012r., co zostało wskazane w treści opinii z dnia [...] listopada 2013r. Na poparcie stanowiska, powołując orzecznictwo sądowe wskazał, że przewidziane przez ustawodawcę badanie sprawdzające może wykonać jednostka badająca pozostająca w strukturze organów administracji - o ile tylko spełnia ona wymogi ustawowe i została upoważniona w trybie art. 23f ust. 5 u.g.h. do przeprowadzanie tego rodzaju badań. Następnie organ wskazał, że koszt badania określono na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz.U. nr 94, poz. 913 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Podkreślił, że wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Świadczy o tym wynik badania negatywny, jak i użyte w treści opinii zwroty w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości: niespełnienie warunku ochrony przed- możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Zdaniem organu odwoławczego wystąpiły wyczerpujące przesłanki upoważniające organ do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, albowiem w wyniku jego przeprowadzenia stwierdzono, iż badany automat nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa, co sprowadzało się do możliwości zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę wyrokiem z dnia 8 lipca 2014r. podkreślił, że badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, który jest jednostką upoważnioną do jego przeprowadzenia wymienioną, przez Ministra Finansów w poz. 6 wykazu. Z opinii z badania sprawdzającego wynika, że upoważnienie to zostało udzielone w dniu [...] listopada 2012r., nr [...]. W opinii WSA upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane w odrębnym postępowaniu, w którym weryfikacji podlegają dokumenty wskazane w art. 23f ust. 2 u.g.h., w tym m.in. posiadanie certyfikatu akredytacji. W związku z tym, zdaniem Sądu I instancji, wobec tego, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie zostało Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku cofnięte lub w inny sposób wyeliminowane z obrotu prawnego, to należało przyjąć, że spełnia ono warunki ustawowe wymagane dla jednostek badających. WSA podkreślił, że w postępowaniu wpadkowym dotyczącym obciążenia Spółki kosztami postępowania sprawdzającego organ celny i Sąd nie mogą weryfikować prawidłowości udzielonego jednostce badającej upoważnienia. Innymi słowy, poza oceną organu celnego, a także Sądu pozostaje w sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń, natomiast obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez akceptację dla jego bezzasadnego zastosowania wobec strony, chociaż dokument zalegający w aktach sprawy, nazwany "opinią z badań sprawdzających" z pewnością nie jest wynikiem "badania sprawdzającego" w rozumieniu art. 23b ust.1 i nast. u.g.h., albowiem sporządzony został przez podmiot nie będący "jednostką badającą" w rozumieniu art. 23f u.g.h. - zatem dokument ów nie może stanowić źródła nałożonego na stronę obowiązku finansowego, o którym mowa w art. 23b ust.5 tej ustawy. 2. naruszenie art. 23b ust. 1-3 u.g.h., a to poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Izba Celna w Białymstoku jest Jednostką Badającą w rozumieniu art. 23f tej samej ustawy - chociaż z uwagi na treść art. 7 Konstytucji i wyartykułowanej tam zasady legalizmu w działaniu każdej władzy publicznej, co powtórzone zostało także w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, nie sposób wskazać w systemie prawa jakiegokolwiek przepisu powszechnie obowiązującego, który przyznawałby jakiejkolwiek jednostce Służby Celnej materialną kompetencję do realizacji tego rodzaju badań specjalistycznych; 3. naruszenie art. 23f ust.1 punkty 1), 2) i 4), a to poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Izba Celnej w Białymstoku spełnia ustawowe wymogi obligatoryjne dla Jednostek Badających automaty do gier, podczas gdy w rzeczywistości owa jednostka organizacyjna Służby Celnej bez wątpienia nie spełnia 3 spośród 4 warunków określonych w ustawie. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz postanowień organów celnych. Ponadto wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu przed NSA uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonego dokumentu (pisma z [...] maja 2014r.) wskazując, iż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dodatkowo wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W związku z wszczęciem postępowania upadłościowego wobec Spółki, postanowieniem Sądu Rejonowego w Krakowie z dnia [...] listopada 2014r., sygn. akt [...], Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. zawiesił postępowania przed tutejszym Sądem na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia zawieszonego postępowania, następnie postanowieniem z [...] lutego 2020r. podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych - uzasadnia łączne ich rozpoznanie. Ocena zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej powinna zostać poprzedzona określeniem ram prawnych rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie należy przypomnieć, że przedmiotem sprawy administracyjnej poddanej kontroli Sądu I instancji, było obciążenie skarżącą kasacyjnie Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], w wysokości [...] zł. Według autora skargi kasacyjnej za brakiem podstaw do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego automatu miała przemawiać okoliczność braku podstaw do uznania Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, jako jednostki badającej w rozumieniu art. 23f u.g.h. Konsekwencją takiego stanowiska strony była niezasadność obciążenia jej kosztami takiego badania w oparciu o powołany art. 23b ust.5 u.g.h. Należy wskazać, że w myśl art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z art. 23f ust. 2 u.g.h. wynika, że upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 u.g.h. Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia. Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu, w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2019r., sygn. akt II GSK 1447/17 oraz sygn. akt II GSK 1931/17). Natomiast przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018r., sygn. akt II GSK 2381/16). Podsumowując należy stwierdzić, że w postępowaniu incydentalnym dotyczącym obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań (por. wyroki NSA z dnia: 18 listopada 2016r., sygn. II GSK 1568/14; 28 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1409/16). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec treści zawartego w aktach administracyjnych sprawy upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012r., że w okresie trwającego w sprawie postępowania administracyjnego, wyznaczona przez organ celny Jednostka Badawcza Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, była upoważniona do przeprowadzania badań automatów do gier. Niezależnie od powyższego przepis art. 23f ust. 1 u.g.h., mówiący o wymogu posiadania przez jednostkę badającą akredytacji, nie różnicuje jej w zależności od charakteru specjalizacji. Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne jego czynienie (Lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Z powyższych względów Dyrektor Izby Celnej, jako działający na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej), nie miał kompetencji do zdyskwalifikowania wspomnianej jednostki badającej, legitymującej się upoważnieniem do badań automatów do gier, wydanym przez właściwy organ na podstawie obowiązującego prawa. A zatem dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy miarodajna jest opinia wspomnianej jednostki, w świetle której sporny automat nie spełnia ustawowych wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Wobec powyższego zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu ze wskazanego dokumentu jest niezasadny. Pomijając, że dotyczy on okoliczności faktycznej nie mającej relewantnego prawnie znaczenia, to podnieść również trzeba, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (tak np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016r., sygn. akt II GSK 170/16). Z wymienionych przyczyn, podzielając zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).